企业的会计进行资产核算的时候并不是单独就计算当前企业中现有的资产，可能还存在仍处于交易过程中的资产或者票据没有兑现的情况，像这样还在交易中的应收票据就需要开具函证来证明资产的有效性。那么，应收票据函证的内容是什么？

应收票据函证的内容是什么？

（一）函证的内容

（1）银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息（除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低，如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由）；

（2）应收账款；

（3）函证的其他内容（交易性金融资产；应收票据；其他应收款；预付账款；由其他单位代为保管、加工或销售的存货；长期股权投资；应付账款；预收账款；保证、抵押或质押；或有事项；重大或异常的交易等）。

（二）函证程序实施的范围

注册会计师可以选取特定项目进行函证，特定项目可能包括：金额较大的项目；账龄较长的项目；交易频繁但期末余额较小的项目；重大关联方交易；重大或异常的交易；可能存在争议、舞弊或错误的交易。

（三）函证的时间

通常：以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。

如重大错报风险评估为低水平：可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。

（四）询证函的方式

注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。

1．积极的函证方式

如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。

积极的函证方式又分为两种：

（1）在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确。通常认为，对这种询证函的回复能够提供可靠的审计证据。但是，其缺点是被询证者可能对所列示信息根本不加以验证就予以回函确认。

（2）在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。由于这种询证函要求被询证者做出更多的努力，可能会导致回函率降低，进而导致注册会计师执行更多的替代程序。

注意：

在采用积极的函证方式时，只有注册会计师收到回函，才能为财务报表认定提供审计证据。注册会计师没有收到回函，就无法证明所函证信息是否正确。

2．消极的函证方式

如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。

对消极式询证函而言，未收到回函并不能明确表明预期的被询证者已经收到询证函或已经核实了询证函中包含的信息的准确性。因此，未收到消极式询证函的回函提供的审计证据，远不如积极式询证函的回函提供的审计证据有说服力。

当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：

（1）重大错报风险评估为低水平；

（2）涉及大量余额较小的账户；

（3）预期不存在大量的错误；

（4）没有理由相信被询证者不认真对待函证。

3．两种方式可以结合使用

【问题】函证的实施与评价（考核的重点）

【解答】1．对函证过程的控制

注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。

（1）函证发出前的控制措施

询证函经被审计单位盖章后，应当由注册会计师直接发出。

恰当地设计询证函，并对询证函上的各项资料进行充分核对，注意事项可能包括：

①询证函中填列的需要被询证者确认的信息是否与被审计单位账簿中的有关记录保持一致。

②考虑选择的被询证者是否适当，包括被询证者对被函证信息是否知情、是否具有客观性、是否拥有回函的授权等；

③是否已在询证函中正确填列被询证者直接向注册会计师回函的地址；

④是否已将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录进行核对，以确保询证函中的名称、地址等内容的准确性。

（2）通过不同方式发出询证函的控制措施

①通过邮寄方式发出询证函时采取的控制措施

为避免询证函被拦截、篡改等舞弊风险，在邮寄询证函时，注册会计师可以在核实由被审计单位提供的被询证者的联系方式后，不使用被审计单位本身的邮寄设施，而是独立寄发询证函（例如，直接在邮局投递）。

②通过跟函的方式发出询证函时采取的控制措施

如果注册会计师认为跟函的方式（即注册会计师独自或在被审计单位员工的陪伴下亲自将询证函送至被询证者，在被询证者核对并确认回函后，亲自将回函带回的方式）能够获取可靠信息，可以采取该方式发送并收回询证函。如果被询证者同意注册会计师独自前往被询证者执行函证程序，注册会计师可以独自前往。如果注册会计师跟函时需有被审计单位员工陪伴，注册会计师需要在整个过程中保持对询证函的控制。同时，对被审计单位和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。

③通过电子方式发送询证函时采取的控制措施

如果注册会计师根据具体情况选择通过电子方式发送询证函，在发函前可以基于对特定询证方式所存在风险的评估，考虑相应的控制措施。

2．对回函的处理控制

（1）通过邮寄方式收到回函时的处理

注册会计师可以验证以下信息：

①被询证者确认的询证函是否是原件，是否与注册会计师发出的询证函是同一份；

②回函是否由被询证者直接寄给注册会计师；

③寄给注册会计师的回邮信封或快递信封中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致；

④回邮信封上寄出方的邮戳显示发出城市或地区是否与被询证者的地址一致；

⑤被询证者加盖在询证函上的印章以及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证者名称一致。在认为必要的情况下，注册会计师还可以进一步与被审计单位持有的其他文件进行核对或亲自前往被询证者进行核实等。

如果被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师，询证函不能视为可靠的审计证据。在这种情况下，注册会计师可以要求被询证者直接书面回复。

（2）通过跟函方式收到回函时的处理

①了解被询证者处理函证的通常流程和处理人员；

②确认处理询证函人员的身份和处理询证函的权限，如索要名片、观察员工卡或姓名牌等；

③观察处理询证函人员是否按照处理函证的正常流程认真处理询证函，例如，该人员是否在计算机系统或相关记录中核对相关信息。

（3）以电子形式回函时的处理

对以电子形式收到的回函（如电子邮件），注册会计师和回函者应采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，可以降低该风险。

电子函证程序涉及多种确认发件人身份的技术，如加密技术、电子数码签名技术、网页真实性认证程序。

当注册会计师存有疑虑时，可以与被询证者联系以核实回函的来源及内容．

例如，当被询证者通过电子邮件冋函时，注册会计师可以通过电话联系被询证者，确定被询证者是否发送了回函。必要时，注册会计师可以要求被询证者提供回函原件。

（4）对询证函的口头回复

只对询证函进行口头回复不是对注册会计师的直接书面回复，不符合函证的要求，不能作为可靠的审计证据。

在收到对询证函口头回复的情况下，注册会计师可以要求被询证者提供直接书面冋复。如果仍未收到书面回函，注册会计师需要通过实施替代程序，寻找其他审计证据以支持口头回复中的信息。

3．积极式函证未收到回函时的处理

如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑：

（1）与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函。

（2）如果仍未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。

4．评价审计证据的充分性和适当性时应考虑的因素

如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。

在某些情况下，注册会计师可能识别出认定层次重大错报风险，且取得积极式询证函回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序。这些情况可能包括：

（1）可获取的佐证管理层认定的信息只能从被审计单位外部获得；

（2）存在特定舞弊风险因素，例如，管理层凌驾于内部控制之上，员工和（或）管理层串通使注册会计师不能信赖从被审计单位获取的审计证据。

5．评价函证的可靠性

在评价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑：

（1）对询证函的设计、发出及收回的控制情况；

（2）被询证者的胜任能力、独立性、授权冋函情况、对函证项目的了解及其客观性；

（3）被审计单位施加的限制或回函中的限制。

无论是采用纸质还是电子介质，被询证者的回函中都可能包括免责或其他限制条款。注册会计师是否依赖回函信息以及依赖的程度取决于免责或限制条款的性质和实质。

●对回函可靠性不产生影响的条款

回函中格式化的免责条款可能并不影响所确认信息的可靠性：

①“提供的本信息仅出于礼貌，我方没有义务必须提供，我方不因此承担任何明示或暗示的责任、义务和担保”。

②“本回复仅用于审计目的，被询证方、其员工或代理人无任何责任，也不能免除注册会计师做其他询问或执行其他工作的责任”。

其他限制条款如果与所测试的认定无关，也不会导致回函失去可靠性。例如，当注册会计师的审计目标是投资是否存在，并使用函证来获取审计证据时，回函中针对投资价值的免责条款不会影响回函的可靠性。

●对回函可靠性产生影响的限制条款

①“本信息是从电子数据库中取得，可能不包括被询证方所拥有的全部信息”；

②“本信息既不保证准确也不保证是最新的，其他方可能会持有不同意见”；

③“接收人不能依赖函证中的信息”。

如果限制条款使注册会计师将回函作为可靠审计证据的程度受到了限制，则注册会计师可能需要执行额外的或替代审计程序。

总结：责任－－不会影响回函的可靠性

信息－－会影响回函的可靠性

6．对不符事项的处理

注册会计师应当考虑不符事项是否构成错报及其对财务报表可能产生的影响，并将结果形成审计工作记录。除此之外，注册会计师还应当考虑不符事项发生的原因和频率。

不符事项的原因可能是由于双方登记入账的时间不同，或是由于一方或双方记账错误，也可能是被审计单位的舞弊行为。

实施函证程序时，需要关注的舞弊风险迹象以及采取的应对措施有哪些？

（1）舞弊风险迹象

①管理层不允许寄发询证函；

②管理层试图拦截、篡改询证函或回函，如坚持以特定的方式发送询证函；

③被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师；

④注册会计师跟进访问被询证者，发现回函信息与被询证者记录不一致，例如，对银行的跟进访问表明提供给注册会计师的银行函证结果与银行的账面记录不一致；

⑤从私人电子信箱发送的回函；

⑥收到同一日期发回的、相同笔迹的多份回函；

⑦位于不同地址的多家被询证者的回函邮戳显示的发函地址相同；

⑧收到不同被询证者用快递寄回的回函，但快递的交寄人或发件人是同一个人或是被审计单位的员工；

⑨回函邮戳显示的发函地址与被审计单位记录的被询证者的地址不一致；

⑩不正常的回函率，例如：银行函证未回函；与以前年度相比，回函率偏高或回函率重大变动；向被审计单位债权人发送的询证函回函率很低；

？被询证者缺乏独立性，例如：被审计单位及其管理层能够对被询证者施加重大影响以使其向注册会计师提供虚假或误导信息（如被审计单位是被询证者唯一或重要的客户或供应商）；被询证者既是被审计单位资产的保管人又是资产的管理者。

（2）针对舞弊风险迹象可以采取的应对措施

①验证被询证者是否存在、是否与被审计单位之间缺乏独立性，其业务性质和规模是否与被询证者和被审计单位之间的交易记录相匹配；

②将与从其他来源得到的被询证者的地址（如与被审计单位签订的合同上签署的地址、网络上查询到的地址）相比较，验证寄出方地址的有效性；

③将被审计单位档案中有关被询证者的签名样本、公司公章与回函核对；

④要求与被询证者相关人员直接沟通讨论询证事项，考虑是否有必要前往被询证者工作地点以验证其是否存在；

⑤分别在期中和期末寄发询证函，并使用被审计单位账面记录和其他相关信息核对相关账户的期间变动；

⑥考虑从金融机构获得被审计单位的信用记录，加盖该金融机构公章，并与被审计单位会计记录相核对，以证实是否存在被审计单位没有记录的贷款、担保、开立银行承兑汇票、信用证、保函等事项。根据金融机构的要求，注册会计师获取信用记录时可以考虑由被审计单位人员陪同前往。在该过程中，注册会计师需要注意确认该信用记录没有被篡改。