[摘要]谨慎性原则要求企业在进行会计核算时,应当遵循谨慎性原则的要求,不得多计资产或收益、少计负债或费用,但不得设置秘密设备。它属于会计核算的起修正作用的一般原则。本文对谨慎性原则在我国企业会计准则和会计实务中的应用进行了探讨,并对其正确运用提出了几点建议。

[关键词]谨慎性原则,确认,利益相关者

一、谨慎性原则的定义

谨慎性原则是指企业对交易或者事项进行确认、计量和报告时要保持应有的谨慎,不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。

二、谨慎性原则在我国会计中的具体运用

1.谨慎性原则在《企业会计准则2006》中的应用

(1)无形资产的确认

准则第6号《无形资产》规定:对企业内部研究开发项目的支出,应当区分研究阶段支出和开发阶段支出,其中开发阶段的支出同时满足五个条件时才能确认为无形资产,充分体现了谨慎性原则。当无形资产预期不能为企业带来经济利益时,企业应将该无形资产的账面价值予以转销。

(2)收入的确认

收入准则对商品销售收入的确定规定了以下五个条件:①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施控制。③与交易相关经济利益很可能流入企业。④收入的金额能够可靠地计量。⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。以上五条件必须同时满足,才能确认收入,任何一条件没有满足,即使收到货款也不确认收入,即不能随意确认收入。这充分体现了会计核算的谨慎性原则。

(3)计提资产减值准备

谨慎性原则是对历史性计价原则的修正。根据历史性计价原则,虽然可能会存在记账简单和验证性等优点,但是随着通货膨胀会计的出现和金融交易等业务的出现,历史成本计价原则已不能完全满足会计信息相关性的需要,所以要求企业应当定期对资产计提减值准备,既是谨慎性原则的体现,又是企业经营管理的需要。新准则中资产减值准备的计提基本上包括了资产负债表上的所有非现金类资产,不仅规定计提存货跌价准备、固定资产、无形资产、商誉、金融资产减值准备等,还把资产组计提减值准备。而且,明确规定长期资产减值准备一经计提不得冲回,避免了企业用此准则调节利润。

(4)加速折旧

企业在核算固定资产时,明确了可以采用加速折旧方法计提折旧。在加速折旧法下,每年折旧与修理费用的总和比采用平均年限法平稳,防止高估资产低估费用,体现了谨慎性原则。因此允许一些行业、一些企业根据实际情况,采用双倍余额递减法和年数总和法进行加速折旧。

(5)或有事项的处理

《或有事项》准则规定企业在符合条件的情况下,可预计可能发生的负债而不预计可能发生的或有资产。对于债务重组中涉及的或有支出,债务人确认为预计负债,而对于或有收益,债权人则不应确认为资产,只能在表外予以披露。

2.谨慎性原则在会计实务中的运用情况

从我国会计实务中的运用看,主要呈现出以下几种情况。

第一,某些上市公司基于保盈利、保配股资格的需要,无视企业现状,滥用谨慎性原则,甚至将各种准备的计提与年度间的转移作为新的粉饰手段。减值准备的计提为上市公司美化资产和操纵利润提供了机会。通过多提或少提资产减值准备达到调节利润和资产净值,以达到募集资金的条件或免予被摘牌。

第二,谨慎性原则的运用程度不均衡。如制度未对计提各项减值准备的比例作出明确的规定及具体可操作性的方法,这就使不同的企业在处理相同或相似情况时由于采用的比例存在较大差异,导致企业间会计信息缺乏可比性。另外,除了上市公司外,大部分小型企业是忽略谨慎性原则的。

第三,会计人员职业素质制约了谨慎性原则的应用。目前,企业提取减值准备的方法和计提比例、对或有事项的判断都需要会计人员具有较多的经验和较高的专业素质,而会计人员缺乏职业判断能力则限制了谨慎性原则的应用。

三、正确运用谨慎性原则的建议

笔者认为,企业是否采用谨慎性原则,管理部门无法作出硬性规定,而只能作出定性要求,因为企业情况千差万别,如何制订恰当的会计政策和进行合适的会计估计,影响的因素很多,不是国家政策所能面面俱到的,只能靠企业自己把握、外部会计师监督。而且,一旦会计政策和会计估计确定,就不能随意变动。因此,笔者认为应该从以下几个方面去规范谨慎性原则的运用。

1.必须承认谨慎性原则存在的必要性

谨慎性原则有着其自身的局限性,但正如前文所述,它在评价会计信息质量时仍然占据着很重要的地位。

2.加强相关的法规,明确滥用谨慎性原则的后果

这一点已经在《企业会计制度》中有所反映。《企业会计制度》规定:如果有确凿证据表明企业不恰当地运用了谨慎性原则计提秘密准备的,应当作为重大会计差错予以更正,并在会计报表附注中说明事项的性质,调整金额,以及对企业财务状况、经营成果的影响。这在一定程度上对企业滥用谨慎性原则是一种制约。

3.要加强监督,强化约束机制

由于信息不对称和信息成本的存在,内部人都有动机进行会计利润调节。为了减少这种倾向,有必要引进外部监督机制。另外,谨慎性原则的不当运用除了会计人员职业判断能力差等客观原因外,主要原因在于部分利益相关者利用谨慎性原则人为调节利润,谋求自身利益。因此,完善公司治理结构,建立内部牵制机制,才能从根本上减弱不当利用谨慎性原则的动机。

4.将谨慎性原则的运用与会计信息的充分披露有机地结合起来

谨慎性原则的运用首先是对会计领域中存在的不确定性事项进行判断时所体现的一种判断;其次,才表现为一系列的具体会计处理方法。不同的判断会导致其对方法的选择,当然也会导致不同的财务状况和经营成果,其结果最终会影响到信息使用者特别是外部信息使用者的决策。因此,凡是与谨慎性原则运用有关的、会影响投资人和债权人等信息使用者对目前和未来理性判断的信息都应在财务报告中作出全面陈述,包括谨慎性原则的若干具体会计处理方法应用的背景、产生的影响等。

5.提高会计人员的职业判断能力

恰当的运用谨慎性原则有利于如实地反映企业资产状况,实现资本保全,否则就有可能成为企业操纵利润的工具,因此把握好谨慎性的尺度非常关键,而制度和准则中谨慎性原则选择性的范围不断扩大,这要求会计人员必须拥有较高的职业判断力,力求实事求是、诚信为本,避免造成主观随意性。