根据新会计准则（以下简称“新准则”），投资性房地产能够单独计量和出售；新企业所得税法（以下简称“新税法”）没有将投资性房地产单独列出，而是将其作为固定资产或无形资产处理，导致投资性房地产的会计处理和所得税处理存在较大差异。

一、投资性房地产初始计量与计税基础差异

投资性房地产根据来源不同可分为外购的和自行建造的投资性房地产。外购的投资性房地产的成本包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出；自行建造的投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。投资性房地产初始计量与计税基础的差异表现在两个方面。

（一）借款费用的资本化

根据借款费用准则的规定，可以资本化的借款金额包括专门借款和一般借款。而企业所得税法实施条例（以下简称“条例”）第38条规定，非金融企业向金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额部分准予扣除，超过部分的利息支出不得在税前扣除。同时，为防止资本弱化，新税法第46条和实施条例第119条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。因此，纳税人外购或自行建造投资性房地产发生的借款费用，若已按借款费用准则的规定进行了资本化处理，但仍存在新税法和条例规定不得扣除的借款费用，会导致投资性房地产的计税基础小于会计成本，以后期间按计税基础计算的固定资产折旧与按会计基础计算的差异，需作企业所得税的纳税调增处理。

（二）购买取得的投资性房地产的成本

企业通过购买取得投资性房地产时，有时会采取超过正常的信用条件购买投资性房地产，如采用分期付款方式购买投资性房地产，使投资性房地产的购进具有融资租赁的性质。按新准则规定，该方式下购入的投资性房地产的成本不以各期付款额之和确定，而是以各期付款额的现值之和确定，两者差额计入未确认融资费用。其中，投资性房地产购买价款的现值，应按各期支付的购买价款选择恰当的折现率进行折现来确定，未确认融资费用符合借款费用准则规定的资本化条件的，应计入投资性房地产成本，其余部分应在信用期间确认为财务费用，计入当期损益。新税法规定超过正常信用条件期限付款的投资性房地产的计税基础不按照现值计价，从而导致该投资性房地产的会计成本小于计税基础。

二、成本模式下投资性房地产后续计量与处置差异

投资性房地产后续计量分为成本和公允价值两种模式，企业只能选择其中一种模式进行后续计量。在成本模式下，企业应按固定资产和无形资产有关规定进行后续计量，按期（月）计提折旧，存在减值迹象的，按资产减值的有关规定处理。

（一）减值准备的处理

按资产减值准则的规定，投资性房地产存在减值迹象的，应适用资产减值的有关规定，经减值测试后确定发生减值的，应计提减值准备。此类减值损失属于长期资产减值损失，一经确定不得转回。而根据新税法第10条和条例第55条的规定，投资性房地产的减值准备不得扣除。对于这一差异，应区分以下两种情况进行纳税调整。一是本期会计折旧或摊销额加上本期计提的减值准备大于按税法规定本期允许扣除的折旧或摊销额。这表明投资性房地产的账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，也可能是本期转回前期的应纳税暂时性差异，应调增的应纳税所得额为本期会计折旧或摊销额加上本期计提的减值准备，减去按税法规定本期允许扣除的折旧或摊销额。二是本期会计折旧或摊销额加上本期计提的减值准备小于按税法规定本期允许扣除的折旧或摊销额。这表明投资性房地产的账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异，也可能是本期转回前期的可抵扣暂时性差异，应调减的应纳税所得额为按税法规定本期允许扣除的折旧或摊销额，减去本期会计折旧或摊销额和本期计提的减值准备。

（二）关于投资性房地产的处置

处置采用成本模式计量的投资性房地产时，按实际收到的金额借记“银行存款”等，贷记“其他业务收入”，并结转该项投资性房地产的累计折旧或摊销，按其账面余额贷记“投资性房地产”，其差额借记“其他业务成本”，已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。在成本模式下，处置投资性房地产时，由于在初始计量与计税基础方面新准则和新税法之间存在差异，需要对投资性房地产的会计成本与计税基础净值差额进行纳税调整。如果投资性房地产的会计账面价值大于计税基础净值，应调增应纳税所得额；反之，应调减应纳税所得额。需要补充的是，根据条例第25条规定，企业将投资性房地产用于非货币性资产交换，以及将投资性房地产用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售计算资产转让所得，按照公允价值和计税基础确认资产转让收益。

三、公允价值模式下投资性房地产后续计量与处置的差异

新准则规定，企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。

（一）公允价值变动与折旧

新准则规定，采用公允价值模式后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，并以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入公允价值变动损益。而在税务处理上，投资性房地产作为固定资产或无形资产来处理。根据财政部、国家税务总局《关于执行（企业会计准则）有关企业所得税政策问题的通知》（财税［2007］80号）规定，企业以公允价值计量的投资性房地产，持有期间公允价值的变动不计人应纳税所得额。因此，一方面，投资性房地产公允价值的增减变动，依照新税法，均不确认所得或损失；另一方面，投资性房地产作为固定资产或无形资产，可按税法规定计提并扣除折旧或摊销。

（二）投资性房地产的处置

处置采用公允价值模式计量的投资性房地产时，按实际收到的金额借记“银行存款”等，贷记“其他业务收入”，按该投资性房地产的账面余额借记“其他业务成本”，贷记“投资性房地产（成本）”，同时借记或贷记“投资性房地产（公允价值变动）”；按该投资性房地产公允价值的变动，借记或贷记“公允价值变动损益”，贷记或借记“其他业务收入”，对于该投资性房地产在转换日计人资本公积的金额，转入其他业务收入。而根据新税法和条例规定，在处置公允价值模式计量的投资性房地产时，企业应纳税所得额为处置取得的价款扣除其历史成本后的差额。

四、投资性房地产转换与计量模式变更差异

新准则和新税法关于投资性房地产转换的差异，主要体现在公允价值模式下，企业将自用或作为存货的房地产与投资性房地产之间的互换；计量模式的变更是指将投资性房地产的计量由成本模式转为公允价值模式。

（一）公允价值模式下的转换

一是采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用或作为存货的房地产。此时应以转换日该房地产的公允价值作为房地产的账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。按新税法规定，投资性房地产转为自用房地产，不确认所得或损失，因此应将公允价值变动损益科目的金额从利润中予以剔除；对于应当计提和扣除的折旧应作纳税调减处理。在处置该房地产时，应按计税基础净值，即初始计税基础减去已扣除的折旧或者摊销额，从转让所得中扣除，转让收益与应纳税所得额之间的差异，需作纳税调整。二是将自用或作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产。此时应以转换日该房地产的公允价值作为投资性房地产的账面价值，转换日公允价值大于原账面价值的部分计入资本公积，公允价值小于原账面价值的部分计入公允价值变动损益。在处置该投资性房地产时，在转换时原本计入资本公积的部分转入当期的其他业务收入。按新税法规定，该投资性房地产的计税基础以初始计税基础减去已按税法规定扣除的折旧或摊销额确定。

（二）公允价值模式变更为成本模式

新准则规定，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更，已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式，成本模式转为公允价值模式的，应作为会计政策变更处理。投资性房地产由成本模式转为公允价值模式，应按计量模式变更日投资性房地产的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”，按已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”，已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”，同时按账面余额，贷记“投资性房地产——成本”，按公允价值与账面价值之间的差额，贷记或借记“未分配利润”、“盈余公积”等。按新税法规定，投资性房地产由成本模式转为公允价值模式，其公允价值与账面价值的差额不确认所得或损失。由于在会计上是调整期初留存收益，对当期损益没有影响，无需作纳税调整；转换为公允价值模式后，按照前述办法进行纳税调整。