（一）起草背景

近年来，我国证券市场中出现了越来越多的会计师事务所变更现象。这些现象也逐渐引起市场监管部门、学术界、新闻媒体乃至社会公众的高度重视。大量的研究通过经验证据发现，如果注册会计师对上市公司年度会计报表发表了非标准无保留审计意见，上市公司解聘该注册会计师的可能性显著增加；而且在更换了主审会计师事务所之后，后任注册会计师为上市公司发表的审计意见严重程度显著降低。这就从经验证据上表明，会计师事务所变更的最主要不利经济后果就在于上市公司管理当局通过变更会计师事务所行为规避不利审计意见，或通过提出变更会计师事务所的威胁影响审计独立性。这些都有可能降低审计质量，而被审计单位的许多问题也就随着主审会计师事务所的变更或妥协掩藏下来。因此，我们有必要关注会计师事务所变更的潜在不利经济后果，并加强相关的准则制定和监管工作。

对会计师事务所变更的监管重点应放在抑制公司管理当局对变更会计师事务所的影响能力和信息的及时、充分披露上。监管部门应当在制度上确保离任注册会计师与公司股东、与监管部门、与后任注册会计师、乃至与社会公众在实质性信息方面的充分、及时沟通。作为行业自律组织，中注协自2002年初便出台了一系列监管措施，主要包括：

（1）年度会计报表审计中对会计师事务所变更的报备规定；

（2）发布《中国注册会计师职业道德规范指导意见》；

（3）对后任注册会计师审计质量的检查，对其中执业不规范的事务所分别给予谈话提醒、限期整改和通报批评的行业自律性惩戒；

（4）制定相关审计准则，即《独立审计具体准则第28号－前后任注册会计师的沟通》（以下简称“前后任沟通准则”）。总体而言，中注协自2002年初开始就一直把上市公司审计中“炒鱿鱼，接下家”的行为作为行业自律监管的重要内容。而前后任沟通准则作为相关自律和监管工作的重要组成部分，对提高审计独立性、加强行业自律和执业质量具有积极而又重要的意义和作用。

从国际惯例上看，大多数国家都比较重视并要求前任注册会计师与后任注册会计师之间进行必要的沟通。例如，美国注册会计师协会（AICPA）早在1975年10月便发布了审计准则公告（SAS）第7号“前任与后任注册会计师的沟通”；在1997年10月，又发布了SAS第84号，SAS第7号同时废止。与SAS第7号相比，SAS第84号无论在条款数量还是内容及措辞方面都有明显改进。尽管中注协发布的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》专门就会计师事务所变更问题进行了规范，但针对的是注册会计师的职业道德行为，而前后任注册会计师之间的沟通还存在不少技术方面的要求，因此中注协拟订了前后任沟通准则。在起草本准则过程中，在充分考虑我国实际情况的基础上，我们主要参考了国际会计师联合会发布的《职业会计师道德守则》，还借鉴了其他一些国家和地区的审计准则和职业道德准则，如美国《审计准则公告第84号——前后任注册会计师的沟通》、台湾《审计准则公报第17号——继任会计师与前任会计师间之联系》、香港《职业道德准则第1.207号——业务委托的变更》以及《中国注册会计师职业道德规范指导意见》。

（二）本准则的主要内容

1.前后任注册会计师的含义

前后任沟通准则规定，前任注册会计师通常包含两种情况：

（1）对最近一期已审计会计报表发表了审计意见的会计师事务所；

（2）接受委托但未完成审计工作的会计师事务所。值得注意的是，“购买审计意见”属于第二种情况中的特殊情形，通常出现在会计师事务所接受委托但未完成审计工作的情况，被审计单位可能与会计师事务所在重大的会计、审计问题上存在着意见分歧，并试图通过接触其他会计师事务所寻求有利于自己的审计意见，而一旦其他会计师事务所提供了有利于被审计单位管理当局的审计意见，被审计单位就会解聘会计师事务所。

后任注册会计师通常包括两种情况：

（1）已经接受委托接替前任注册会计师执行会计报表审计业务的会计师事务所；

（2）正在考虑接受委托的会计师事务所，这种情况就是在典型的“购买审计意见”情形中的后任注册会计师。此外，如果被审计单位委托会计师事务所对已审计会计报表进行重新审计，正在考虑接受委托或已经接受委托的会计师事务所应视为后任注册会计师，之前对已审计会计报表发表意见的会计师事务所应视为前任注册会计师。

2.在接受委托前的必要沟通

在以往的审计实务中，后任注册会计师在接受委托前普遍缺乏必要的沟通。因此前后任沟通准则规定，在接受委托前，后任注册会计师应当与前任注册会计师进行必要沟通，并对沟通结果进行评价，以确定是否接受委托。后任注册会计师向前任注册会计师询问的内容应当合理、具体，通常包括：

（1）是否发现管理当局存在诚信方面的问题；

（2）前任注册会计师与管理当局在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧；

（3）前任注册会计师从被审计单位监事会、审计委员会或其他类似机构了解到的管理当局舞弊、违反法规行为以及内部控制的重大缺陷；

（4）前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。

3.接受委托后的其他沟通

前后任沟通准则规定，接受委托后，如果需要查阅前任注册会计师的工作底稿，后任注册会计师应当征得被审计单位同意，并与前任注册会计师进行沟通。查阅前任注册会计师工作底稿获取的信息可能影响后任注册会计师实施审计程序的性质、时间和范围，但后任注册会计师应当对其实施的审计程序及得出的审计结论负责。后任注册会计师不应在审计报告中表明，其审计意见全部或部分地依赖前任注册会计师的审计报告或工作。

4.发现前任注册会计师审计的会计报表可能存在重大错报时的处理

前后任沟通准则规定，如果发现前任注册会计师审计的会计报表可能存在重大错报，后任注册会计师应当提请被审计单位告知前任注册会计师。必要时，后任注册会计师可要求被审计单位安排三方会谈，以便采取措施进行妥善处理。如果被审计单位拒绝告知前任注册会计师，或前任注册会计师拒绝参加三方会谈，或后任注册会计师对解决问题的方案不满意，后任注册会计师应当考虑对审计报告的影响或解除业务约定。