税收征管法实施细则第五十条规定:纳税人有解散、撤销、破产情形的,在清算前应当向其主管税务机关报告;未结清税款的,由其主管税务机关参加清算。企业清算是指企业因为特定原因终止时,清理企业财产、收回债权、清偿债务并分配剩余财产的行为。
一般纳税人注销时存货如何处理对此税务人员持有两种不同观点:一种观点认为,根据《财政部、国家税务局关于增值税若干政策的通知》(财税〔2005〕第165号)第六条规定:一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格,转为小规模纳税人时,其存货不作进项税额转出处理,其留抵税额也不予以退税。因此认为对存货不需作税务处理,既不用征税也不用退税;另一种观点认为,对企业的留抵税额不做退还,但企业有存货要作进项税额转出,这样做才不会让税款流失。这两种观点哪种正确?我们认为均有不妥之处,第一种观点没有正确理解政策的规定,在取消一般纳税人资格时,按财税〔2005〕第165号文件的规定,存货不作进项税额转出处理,留抵税额也不予以退税是对的,但在企业注销的整个过程中,不论什么情况下都对存货不作任何处理是不对的。对于企业解散、破产、撤销等情形的,注销前是必须经过注销清算程序,注销清算过程中需要对存货进行处置。那么在存货的处置过程中就会产生增值税。也有的纳税人提出,存货不处置,把它存留在企业,就不用缴税了。但这个企业最终要被注销,存货的所有权主体最终要消亡,那么存货总会有所有权的归属,不可能成为无主物权。企业的存货若处置变现,应按销售存货来计算缴纳增值税;企业存货用来抵债,应按视同销售来计算缴纳增值税;企业存货分配给投资者,应按视同销售来计算缴纳增值税。第二种观点没有正确执行税收政策,企业有留抵税额不退,但企业有存货要作进项税额转出,这样处理的目的是不让税款流失,但缺少法律依据,没有依据,就会带来税收执法风险。从上述分析可以看出,一般纳税人注销要在清算环节作存货处理。这里要特别提醒的是,作存货处理时,一定要对存货进行实地盘点。有的企业在注销时,账面上的存货和实际库存相差悬殊,经检查发现,企业有的存货实际上早已销售,但由于对方不要发票,或者其他原因,这部分存货企业仍然虚挂在账上。账面存货大于实际库存,有时还可能是企业的管理不善引起的非正常损失,这种情况应作进项税额转出处理。还有一个重要问题需要注意,就是一般纳税人的资格应在清算前还是清算后取消,现在的税务登记注销程序一般是先取消一般纳税人资格再进行清算,那在清算前取消和在清算后取消对增值税的处理有什么影响呢?哪一种更有利于税收管理工作呢?例如,某企业销售电子产品,增值税税率17%,现因企业解散申请注销,没有留抵税款,存货10万元,清算时变价处理12万元。分析:在清算前取消一般纳税人资格,那在清算期间,纳税人变价销售的存货应按小规模纳税人纳税,缴纳增值税0.35万元[12÷(1+3%)×3%],而企业10万元的存货已抵扣了1.7万元(10×17%),显然,企业是抵得多,缴得少,就会形成一个明显的税收漏洞,很容易让不法分子假借注销逃避缴纳税款。如清算后再取消一般纳税人资格,在清算期间,纳税人销售存货仍按一般纳税人处理,除了价格上有差别,就不存在抵扣税率和征税税率之间的差别,这样就堵塞了税收漏洞,有利于提高税收征管的质效。
还有,先在清算环节将存货处理完毕,应计税的已计税,有留抵的进行了抵扣,抵不完的再按财税〔2005〕第165号文件第6条的规定不予退税。对不需要清算的一般纳税人注销存货应怎样处理?比如一般纳税人某企业,由于经营地址改变从甲地搬迁到乙地,在甲地需办理税务登记注销手续,但由于企业还要继续经营,经营活动也未发生改变,因此不必进行清算。对于这种情形,应按财税〔2005〕第165号文件第6条的规定对存货进行处理:有留抵税额不退,存货不作进项税额转出。同时根据《国家税务总局关于一般纳税人迁移有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第71号)第一条规定,增值税一般纳税人(以下简称纳税人)因住所、经营地点变动,按照相关规定,在工商行政管理部门作变更登记处理,但因涉及改变税务登记机关,需要办理注销税务登记并重新办理税务登记的,在迁达地重新办理税务登记后,其增值税一般纳税人资格予以保留,办理注销税务登记前尚未抵扣的进项税额允许继续抵扣。由此可见,该公司因住所、经营地点变动,在工商行政管理部门作变更登记处理,并依法在迁达地办理税务登记后,其增值税一般纳税人资格可以保留,不必重新认定。同时,对公司的增值税进项留抵税额可以继续抵扣。
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