从2000年起,对个人独资企业和合伙企业停征企业所得税,只对其投资者的经营所得征收个人所得税,相对于原有税制,它避免了对投资者收入的双重征税——对企业征收的企业所得税和对股东征收的个人所得税,这是我国鼓励个人投资、公平税负和完善所得税制度的一项重大举措。所得税政策调整后,有关的几个问题值得关注。

一、与其他企业的所得税税负比较

就一般情况而言,新政策避免了对同一所得既征企业所得税又征个人所得税的重复征税现象,减轻了投资者的税收负担。但是作为投资者,设立合伙制企业的税负并不是在任何情况下都比其他企业的税负轻,两者之间的税负差异由下列因素决定:

一是股利分配政策。由于属于企业所得税征税范围的一般企业只有在发放现金(或实物)股利时投资者才需要缴纳个人所得税,送股、配股及留存在企业的股东收益不需要缴纳个人所得税,而合伙企业则不论是否发放红利,实现的收益都要纳税。这使发放现金股利很少的一般企业的投资者税负减轻,而倾向于发放现金股利的企业,设立合伙制组织形式的税负会更轻。

二是税收优惠政策。我国企业所得税优惠政策较多,对某些地区、某些行业、某些特定的企业和小企业,实行了各种各样的税收优惠措施,有的实行低税率,有的实行减免税,还有技术改造购买国产设备的投资抵免政策等等,名义税率为33%,而实际税率则要小得多。相对而言,个人所得税的优惠政策则非常有限,尤其是对投资实业的经营所得,几乎没有优惠措施。因此,对于能享受较多税收优惠的企业,如高新技术开发区的高新技术企业、国家支持和鼓励发展的第三产业、劳动就业服务企业等,采用其他企业组织形式,实际税负相对较轻。

三是合伙人任职的工资薪金水平。在一般企业任职的投资者,其工资薪金所得与从企业分得的现金股利分开,分别按九级超额累进税率和20%的比例税率计算个人所得税,而合伙制企业,合伙人的工资薪金收入(减800元或4000元后)与他的投资所得(包括分得与留存部分)合在一起确定所得税税率,这有可能使适用税率提高。

四是投资者所办企业的数目。按照《个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》,投资者兴办两个或两个以上企业的,应汇总应税所得额确定税率。对于举办多家企业的投资者,则无疑会使适用税率提高。

五是合伙人数的多少。由于合伙企业是以每个投资者为纳税义务人,以每个投资者相应的收益确定适用税率,因此,投资者越多,其适用税率就越低。而其他企业,其所得税税率与投资者的多少无关。

二、劳动所得、资本所得、隐蔽性福利的税务处理

作为个人独资和合伙企业,投资者往往又是企业的经营者,作为投资者的资本收入和作为经营者的劳动所得(工资薪金所得)的界定比较困难,而且作为股东也有能力影响其从企业取得收入的形式。有些国家的税制,如瑞典,对以股息形式比以工资形式从企业获取利润更有利,因此制定了专门的税制对利润在劳动收入与资本收入之间的分配进行了限制性分配,对股息和其他收入超过规定水平就按劳动收入征税,以保护税法在各种税收形式上的中立性,但是,对收入的分类需要税法大量技术上很复杂的条款,而且在国际资本变动时期要对此不断地调整,难度较大。按我国现行税制,个人独资与合伙企业的投资者的工资扣除800元后与企业实现的投资所得一起适用五级超额累进税率征收个人所得税,与工资薪金所得项目适用的九级超额累进税率相比,税负要高一些。这样处理,虽然简化了税制,有利于税收征管,但无疑也加重了纳税人的负担。

个人独资与合伙企业在税务上还经常面临这样一个难题,那就是作为家庭的生活费用与生产经营费用混在一起,生产与家庭生活共用固定资产,如汽车消费,既用于经营又用于生活,经营饭店的企业主其家庭食物支出自然进了生产费用,这对投资者来说是一种隐蔽性福利。我国现行税制有明确的规定,对于投资者及其家庭发生的生活费用与生产经营费用混在一起,并且难以划分的全部视为生活费用,不得税前扣除。生产经营与生活公用的固定资产按比例分摊。但在实际执行中有一定难度,尤其是一些隐蔽性的福利。从理论上说,隐蔽性的福利应按所得税的基本原则征收,但难点之一是隐蔽性福利的界定和确认,二是对福利价值的估计。有的国家税法中有界定的条款,如瑞典是这样规定的,作为隐蔽性福利应具备以下条件:一是价值从企业转移到一个股东身上;二是某个人直接或间接享受到了福利;三是有享受福利的依据;面对福利价值的估计则按市场价值来定价。我国税法中对此没有规定,因此在实际操作上缺乏依据。

三、企业所有权转换中的税务处理——与遗产赠与税相关的一个问题

个人独资与合伙企业所有权转换有三种情形,一是企业的重组和重建,二是企业破产进行清算,三是企业的赠与和作为遗产的继承。在现行的个人独资、合伙企业所得税规定中,只对第二种情形作了税务规定,即对企业的清算所得应当视为年度生产经营所得,由投资者依法缴纳个人所得税,对其他两种情况没有相应规定。企业的赠与和作为遗产的继承,大多数国家由专门的遗产赠与税加以规定,一般规定一个基本减免额,再按照累进税率征收,减免往往是有条件的:必须是企业转换整个所有权,而且是无条件的,接受方必须是继续经营该企业,而不是用来再转让。我国尚未开征遗产赠与税,对企业资产的继承的税收问题则是空白,这不能不说是税制中的一大缺陷。对于企业的重组和重建情形,可以认为是企业家选择最适合企业发展的形式,纳税义务并没有被免除,一般都认为,可以不把产权转让视为收入征税。

四、对投资者的激励与风险补偿的税收政策

按现行的税制规定,对投资者在独资、合伙企业实现的所得,都按照规定比例征收,而不论这笔收入是否留在企业,没有形成对投资者继续投资的激励政策,在当前,经济投资过分依赖政府投资的拉动,民间投资乏力,迫切需要激活民间资本,在这一形势下,有必要在税收制度上体现我们的政策意图,为了让投资者将收入进行重新投资,应该对重新投入的保留收入实行一种更为特殊的税制,采取比较低的税率或再投资退税。

对投资者的风险补偿,最常用的方法就是亏损的弥补。现行税制规定,企业的年度亏损,允许用本企业下一年度的生产经营所得弥补,下一年度不足弥补的,允许逐年弥补,最长不超过5年,但同时又规定,投资者兴办两个或两个以上企业的,不能跨企业弥补。既然投资者兴办两个或两个以上企业时,应汇总从所有企业取得的应纳税所得额,并据此确定税率,即这里的纳税人是每个投资者,而不是企业,那么,亏损的弥补也应以每个纳税义务人——投资者为基本单位,即:投资者兴办两个或两个以上企业时,投资者所实现的不同企业之间的盈亏可以互相弥补,但不同的纳税人之间不得弥补。

个人独资和合伙企业的规模往往较小,其抗风险能力也较弱,尤其是在我国目前情况下,小企业的融资环境不理想,企业的发展主要靠自身内部积累,在发展过程中面临更多不稳定因素,为此,许多国家在税制中允许企业建立一笔特殊的储备金——发展储备金,来支持企业的可持续发展,这一做法值得我们借鉴。

对个人独资和合伙企业只征收个人所得税的规定,体现了政府对个人投资办企业的支持和鼓励,但作为企业,毕竟不同于一般自然人,生产经营所得不同于劳动所得,投资行为不同于生活消费行为,作为个人所得税中的一个子税目,需要有不同于其他个人所得的税收条款加以规范,这样才能在公平税负的前提下,有效地促进个人独资和合伙企业的健康发展。