反避税条款清晰明了,这给纳税人以企业重组进行纳税筹划带来了难度。但是在国家允许的空间和时间内,仍然存在着节税的可能性。本文认为企业在重组时,可以通过以下两个渠道进行节税操作。

(一)利用一般性与特殊性税务处理的差异进行纳税筹划

国家把企业重组分为应税重组与免税重组。在不同时违背企业重组条件时,可以通过适当地安排实现免税重组,以达到节税之次要目的。举例说明如下:

某公司甲,2010年1月1日兼并某亏损国有企业乙。乙企业被合并时账面净资产为500万元,评估确认的价值为550万元,2009年

方案二:甲公司以150万股和100万元人民币购买乙企业。

假设合并后被合并企业的股东所占的股份以后年度不变,合并企业每年未弥补亏损前的应纳税所得额为900万元,所得税税率为25%,合并企业的作法。

选择方案一时:股权支付额(180万股)不低于其交易支付总额的85%(180×3÷550×100%=98.18%),所以B企业的转让所得不缴纳所得税。A企业的计税基础是被收购股权的原有计税基础500万元。但是,乙公司取得的甲公司的10万元现金,非股权支付对应的资产转让所得或损失=(550-500)×(10÷550)=0.91(万元),应该缴纳企业所得税=0.910×25%=0.2275(万元)

在合并时,乙公司上一年度有亏损100万元,根据规定甲公司可以在规定的限额内进行弥补。(假设当年年末国家发行的最初期限的国债利率为4%),可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=550×4%=22(万元),甲公司应纳企业所得税=(900-22)×25%=219.5(万元)

其次,甲公司将来应就乙企业180万股股票支付多少股利呢?

第一年的税后利润=900-219.5=680.5(万元),可供分配的股利=680.5×(1-25%)=510.375(万元)。(25%是由10%的法定盈余公积,5%的公益金,10%的任意盈余公中国论文联盟www.lwlm.com整理积构成),当年支付给乙企业股东的股利=180÷2000×510.375≈45.93(万元),所以按方案一操作,甲公司合并乙企业当年的现金流出为55.93万元(10+45.93)。

选择方案二时,因股权支付额(150万股)低于其交易支付总额的85%(150×3÷550×100%=81.82%),所以乙企业的转让所得缴纳所得税。

甲企业的计税基础应以公允价值为基础确定计税基础,即550万元。

被合并企业乙应就转让所得缴纳所得税,应缴纳的所得税=(150×3+100-500)×25%=12.5(万元)。甲公司可按增值后的资产的价值作为计税基础,假设该资产的增值可以在当年直接税前扣除,甲公司第一年的税后利润=(900-50)×(1-25%)=637.5(万元)

按方案一的计算方法计算股利支付,则甲公司支付乙企业股东股利=(637.5×(1-25%)×(150÷2000)≈35.86(万元),所以按方案二合并时,甲公司合并乙企业所需现金流出为135.86万元(100+35.86)。

(二)利用债转股的特殊规定进行纳税筹划

在企业债务重组中,按照债务重组准则的规定一般是通过损益进行处理的。但是对于债转股的情况,企业重组的所得税处理有特殊规定,即如果是应税重组,发生债权转股权的,应当分解为债务清偿和股权投资两项业务,确认有关债务清偿所得或损失。如果是免税重组企业发生债权转股权业务,对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失;股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定,企业的其他相关所得税事项保持不变。所以,企业在进行债务重组时也可以通过应税重组与免税重组的界限进行节税操作。

另外,作为债务人支付的债券利息只要符合规定可以作为费用在税前扣除。作为债权人在可转换债券转化为新股之前,没有形成事实上的资本利得(股票的市价与转换价格的差额),所以不需要缴纳所得税;所得税的缴纳直到可转换债券形成新股时才实际发生,从而取得了延期纳税的节税效果