一、税收筹划原理

混合销售行为，是指企业的同一项销售行为既涉及增值税应税货物，又涉及营业的应税劳务，而且提供应税劳务的目的是直接为了销售这批货物而做出的，二者间是紧密相连的从属关系。

混合销售是面向同一购买人的，增值税应税货物和营业税应税劳务是合并定价，二者不可能分开核算。比如，一个企业销售一台机器的同时，负责把这台机器运到客户指定地点，就是属于这样一项不可分割的交易。因为没有前面的机器买卖行为，就没有后面的机器运输行为，它们是一项有着紧密从属关系的买卖行为。

对混合销售的税务处理办法是：从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者以及以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税;其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。这里所谓“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”，是指纳税人的年货物销售额与非应税劳务营业额的合计中，年货物销售额超过50%，非应税劳务不到50%。

比如，某大学在2000年12月转让一项其新研制出来的技术，取得转让收入120万元。其中，技术转让费80万元，仪器设备费40万元。因为该大学不是以从事货物生产、批发或零售为主的企业、企业性单位或个体经营者，该校取得的120万元混合销售收入，全部按5%的税率缴纳营业税，不缴纳增值税。

又如，某橱柜公司生产橱柜，并代顾客设计和安装橱柜。2000年12月，该公司承包的橱柜设计安装工程中，总收入为20万元，其中：公司提供的自制橱柜销售收入为8万元，设计安装费为12万元。该公司开具的都是普通发票，并都收到了货款。假定该公司2000年的设计、安装收入为120万元，橱柜销售收入为100万元，那该公司12月承包的橱柜设计安装工程应缴纳营业税，不缴纳增值税;假定该公司2000年的设计、安装收入为100万元，橱柜销售收入为120万元，那么该公司12月承包的橱柜设计安装工程应缴纳增值税，不缴纳营业税。

混合销售行为税收筹划的原理与兼营中税收筹划的原理几乎一致，即当实际的增值率大于营业税率与增值税税率之比时，纳税人筹划缴纳营业税比较合算;当实际增值率等于营业税率与增值税税率之比时，缴纳增值税和营业税税负完全一样;当实际的增值率小于营业税率与增值税税率之比时，缴纳增值税比较合算(注：前提均为不含税销售额)。

根据上述结论，我们得出如下混合销售增值税节税点的一览表(表-1)。

表-1混合销售增值税节税点

节税点/%

增值税适用税率/%营业税适用税率/%

(营业税率/增值税税率)

在计算出企业自身的增值率后，对照上表，即可知道企业应采用何种纳税办法。

二、案例分析

[案例1]

某建筑材料商店在主营建筑材料批发和零售的同时，还兼营对外承接安装、装饰工程作业。该商店是增值税一般纳税人，增值税税率为17%，本月对外发生一笔混合销售业务，销售建筑材料并代客户安装，这批建筑材料的购入价是100万元，该商店以115万元的价格销售并代为安装，该企业应如何进行税收筹划(营业税税率为3%)?

企业实际增值率=(115-100)÷115×100%=13.04%

而D=3%÷17%×100%=17.6%(注：D为营业税率与增值税率之比;参见上一节的原理分析部分)，企业实际增值率小于D，选择缴纳增值税合算，可以节税0.9万元[115×3%-(115×17%-100×17%)〕。也就是企业应当设法使货物的销售额占到全部营业额的50%以上。

[案例2]

某建筑公司主营建筑工程施工业务，同时也兼营建筑材料的批发。当年承接某单位的办公大楼建造工程，双方议定由建筑公司包工包料，合并定价，工程总造价为1200万元。工程完工后，建筑公司在施工中使用的建筑材料按市场价折算为1000万元，但该公司实际进价为800万元，工程建筑施工费为200万元。该公司应如何进行纳税筹划(营业税税率为3%)?

建筑材料销售的实际增值率=(1000-800)÷1000×100%=20%

企业实际增值率大于D，应当筹划缴纳营业税。即要使该公司当年总的营业额中应税劳务占50%以上，这样可以节税32万元[(1200×17%一800×17%)一1200×3%〕。

[案例3]

某建筑装潢公司销售建筑材料，并代顾客装潢。2000年11月，该公司承包的某项装潢工程总收入为120万元，为装潢购进材料为100万元(含17%增值税)，销售建筑材料的增值税适用税率为17%畅，装潢的营业税适用税率为3%。问如何为该公司税收筹划?如果工程总收入为130万元，则如何筹划?

(1)如果工程总收入为120万元：

D=(120一100)÷120×100%=16.67%

该公司含税销售额增值率16.67%<17.65%(增值税节税点)，该项混合销售缴纳增值税可以节减税收。

应纳增值税税额(VAT)=120/(1+17%)x17%-100/(1+17%)x17%=2.91(万元)

应纳营业税税额(BT)=120×3%=3.6(万元)

缴纳增值税可以节税=3.6-2.91=0.69(万元)

所以，如果该公司经常从事混合销售，而且其混合销售的销售额增值率在大多数情况下都是小于增值税混合销售节税点的，就要注意使其年增值税应税销售额占其全部营业额的50%以上。

(2)如果工程总收入为130万元：

该公司含税销售额增值率23.08%>17.65%(增值税节税点)，该项混合销售缴纳营业税可以节减税收。

应纳增值税税额(VAT)=130/(1+17%)x17%-100/(1+17%)x17%=4.36(万元)

应纳营业税税额(BT)=130×3%=3.9(万元)

缴纳营业税可以节税=4.36-3.9=0.46(万元)

所以，如果该公司经常从事混合销售，而且其混合销售的销售额增值率在大多数情况下都是大于增值税混合销售节税点的，就要注意使其年增值税应税销售额小于其全部营业额的50%.

三、结论与启示

纳税人可以通过控制应税货物和应税劳务的所占比例来达到选择缴纳低税负税种的目的。因为在实际经营活动中，纳税人的兼营和混合销售往往同时进行，纳税人只要使应税货物的销售额能占到总销售额的50%以上，则缴纳增值税;反之*应税劳务占到总销售额的50%以上，则缴纳营业税。

在混合销售的税收筹划中还必须注意以下问题：

(1)销售行为是否属于混合销售，需要国家税务总局所属税务机关加以确定。所以，希望通过混合销售的税收筹划来节税首先要得到税务机关的确定;混合销售缴纳哪种税，也要得到税务机关的认可。

(2)我国税法规定，提供增值税应税劳务和营业税应税劳务的企业，即使同时提供增值税应税劳务和营业税应税劳务，也应作为兼营而不作为混合销售。