首先,关于混合销售行为的确认。《营业税暂行条例实施细则》第六条规定,一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物,为混合销售行为。现时《增值税暂行条例实施细则》第五条也明确规定,一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务,为混合销售行为。这里营业税的应税劳务是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务,也即《增值税暂行条例实施细则》中所指的非增值税应税劳务。这里的货物属于《增值税暂行条例实施细则》中所规定的概念,包括有形动产、电力、热力、气体在内。
对营业税混合销售行为的理解,纳税人应注意以下三个层面的关系。
一是混合销售行为中的“销售”是指货物销售。二是混合销售行为中只涉及营业税应税劳务和货物,不涉及转让无形资产和销售不动产税目。三是货物销售和应税劳务存在着联系。一般而言,货物销售是提供应税劳务同时存在一项行为中。就本例而言,该房地产开发公司促销行为属于在销售不动产的同时销售货物(冰箱)的行为,没有同时涉及营业税应税劳务和增值税货物销售,所以该项行为不能适用混合销售行为的纳税处理,而属于营业税兼营应税行为和货物。
根据《营业税暂行条例实施细则》第八条的规定,纳税人兼营应税行为和货物或者非应税劳务的,应当分别核算应税行为的营业额和货物或者非应税劳务的销售额,其应税行为营业额缴纳营业税,货物或者非应税劳务销售额不缴纳营业税;未分别核算的,由主管税务机关核定其应税行为营业额。所以本例中,该公司销售不动产的计税依据为1500万元,而不是1525万元。
其次,赠送冰箱应视为销售行为缴纳增值税。根据《增值税暂行条例实施细则》第四条第(八)款的规定,该企业上述赠送冰箱行为属于“将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”的视同销售行为,应计算缴纳增值税250000÷(1+3%)×3%=7281.55(元)。
因此,对混合销售行为是征营业税还是征增值税,应根据《增值税暂行条例实施细则》第五条、第六条,《营业税暂行条例实施细则》第六条、第七条的规定作出以下三种形式的判断。
一、从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为,视为销售货物,不缴纳营业税。
二、其他单位和个人的混合销售行为,视为提供应税劳务,缴纳营业税。例如,作为增值税一般纳税人空调生产企业销售空调并负责为客户安装,安装不是独立的一项行为,则应当缴纳增值税。歌厅、舞厅等娱乐场所提供娱乐服务场所的同时销售的烟酒、饮料、茶水、鲜花、小吃则应当作为营业额的价外费用一并缴纳营业税。从事货物运输的单位与个人,发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为,自2009年1月1日起也应征收营业税。
三、提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为以及财政部、国家税务总局规定的其他情形这两情况下,其混合销售行为,应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额,其应税劳务的营业额缴纳营业税,货物销售额不缴纳营业税;未分别核算的,则由主管税务机关核定其应税劳务的营业额。
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