一、《审计法》的立法缺陷

1．国家审计权力和法律责任不对称。《审计法》赋予了审计机关很大的权力，由其代表国家行使审计监督权，行政性较强，但却没有赋予其足够的法律责任。《审计法》第六章的法律责任从第41条到48条规定了被审计单位的法律责任，只有第49条为审计人员规定了审计的法律责任，即“审计人员滥用职权、徇私舞弊、玩忽职守、构成犯罪的，依法追究刑事责任；不构成犯罪的，给予行政处分。”与该法的占绝大多数的权力的条款相比，是不对称的。《审计法》第四章有关审计机关权限里从第31条到36条，规定国家审计有检查、取证、采取强制措施的权力从权力的制约上讲，国家审计比较有利于对外部权力的制约，而对国家审计自身权力的约束上是不利的。这样可能导致审计权的两极分化或是不作为，或是腐败。如对严重违规行为，会从轻处理；对轻微的违纪现象，则可能从重处罚；对一些涉嫌违法犯罪的行为，还有可能用行政处罚来代替司法制裁等等。

2．国家审计处理缺乏具体的法律依据。《宪法》第91条和《审计法》第2、3、5条为开展审计监督提供了必要的法律依据，但对审计监督过程中发现的违法、违规行为的处理和处罚的条文设置则比较模糊。《审计法》第34、35条规定：“审计机关有权制止被审计单位的违规行为，制止无效的，经政府批准由主管部门作出处罚；审计机关认为被审计单位违法、违规的，应当建议有关部门纠正，有关部门不予纠正的，审计机关应当提请有权处理的机关依法处理。”处理的条文没有像《会计法》那样给予明确、具体的规定。要进行处理，必须与政府和主管部门协调。如果三方协调得好，也许处理得以落实；反之，就会流于形式，审计监督的效果也会低于期望值。

3．审计报告的质量容易受到影响。审计报告是审计人员根据审计准则的要求，在实施了必要的审计程序后出具的，用于对被审计单位责任履行情况发表审计意见的正式书面文件。《审计法》第39条规定：“审计报告报送审计机关前，应当征求被审计单位的意见。被审计单位应当自接到审计报告之日起十日内，将其书面意见送交审计组或审计机关。”审计报告是审计组依法作出的结论性法律文书，它的审核权应该在审计机关，而不是在被审计单位，无需征求被审计单位的意见。此规定使审计报告容易受到来自被审计单位施加的影响，审计报告作用的发挥也会受到限制，有必要对其进行废除或修改。

4．国家审计的范围过窄。我国的审计范围由最初监督“国家企业的财务支出”为主，演变为1998年提出的“财政审计、金融审计和企业审计的三大审计”概念。《审计法》第2条规定了审计的对象是国家机关、国有企事业单位和国有金融机构。在我国，使用国家财政资金和国有资源的，既有政府、人大、政协、企事业组织，还有政党、军队和各种社会团体。可见，在现今市场经济条件下，存在着有多种所有制主体都在使用公共财政资金和公共资源的情况，这就使我国的国家审计在审计监督上出现了审计盲区。国家审计并没有达到凡是国家财政资金都要审计的程度，没有完全担负起审查国家成本核算和评价国家实现公共财政效能的责任，因而就很难切实而全面地监督国家财政，也没有全面履行起向国家和纳税人负责的责任。造成这种情况的原因也许是审计资源的缺乏，国家审计原先的设计只能突出重点，抓大放小，但与真正意义上的国家审计相比，还是有一定的距离的。

5．实施经济责任审计的法律依据不够明确。经济责任审计的对象是特定的领导干部，它的目标是加强对领导干部的管理和监督，促进领导干部勤政廉政，全面履行领导职责。有关这方面的内容，我们只能在《审计法》第2条找到这样的表述：“国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机关和企业事业组织的财务收支，以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支，依照本法规定接受审计监督。审计机关对前款所列财政收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。”《审计法》还同时赋予了审计机关对被审计单位违法违规负有直接责任的主管人员和直接责任人有提出行政处分的建议权和移送司法机关追究刑事责任的权力。有一种说法认为，尽管没有提到“经济责任审计”的字眼，但可以从以上的表述中得出涉及了这方面的内容。从依法审计的角度看，这是不够严谨的，法律依据必须是明确的表示，要与法律条文产生直接的联系。

二、现有的审计体制难以保证国家审计监督的独立性

世界各个国家审计机构的设置大概分为四种类型，即：行政型、立法型、司法型和独立型，其中，行政型的独立性是最低的。1982年，行政型的审计模式被写入中国宪法，我国的审计法其实就是一部行政法规，它的第5条规定：“审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。”这体现了国家审计在我国权力结构中具有的独立性，但也同时表明，这种独立性只是相对于其他行政机关、社会团体和个人而言。如果国家行政权之外的权力，比如政府首长的权力干涉审计，那是合法的。这从《审计法》的第9条得到证明：“地方各级审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作，审计业务以上级审计机关领导为主。”也就是说，审计监督为政府和政府首长服务。这是由于我国的宪法规定，把国家审计权放在国务院的领导下，在行政中处于从属地位，所以，我国目前的国家审计，实际上是属于国家的内部审计，审计的独立性是比较有限的。1994年，中国颁布的《审计法》对《宪法》中的原则性规定作了细化，并增加两项重要内容：一是规定了“同级审”和“上下审”相结合的审计监督制度（审计机关审计同级行政机关以及上级审计机关或其派出机构审计下级行政机构）；二是规定审计机关的“两个报告”制度。其中包括，受政府委托向本级人大常委会作预算执行和其他财政收支的审计工作报告。这是人大介入审计的缘起。

此外，审计机关既对本级人民政府负责，又对一级审计机关负责，形成双重领导，这种设置在国家审计开始阶段，是有其有利的一面的。它使得审计机关的建立、发展以及审计工作的具体进行容易得到来自各地政府机关的支持。但如果这一届政府支持，下一届政府支持的力度不够，审计监督的效果是不一样的。随着审计环境的改变，市场经济体制的建立，人民对国家审计提出了更高的要求，双重领导的体制暴露出其不利的一面。如国家进行宏观调控的过程中，当地方政府的利益与中央政府的利益发生冲突的时候，地方政府往往会从自身的利益出发，对审计进行干预，存在的地方保护主义问题，使政令不通，加大了宏观调控的成本。实践中，作为地方的审计机关需要对同级政府负责，指定的年度审计计划或者要考虑到同级政府的偏好，或者会受到政府部门的影响，使一些单位和资金长期得不到有效的监督，如使用国家预算资金的各级党组织、上市公司、政府预备费等等。另一方面，在双重领导体制下，审计机关的经费主要来源于当地的政府部门，拨多少审计经费既受政府部门支持力度的影响，也受到当地财政收入水平的制约，这也直接影响到审计监督整体作用的发挥。

《审计法》第4条规定：“国务院和县级以上地方人民政府应当每年向本级人民代表大会常务委员会提出审计机关对预算执行和其他财政收支的审计工作报告。”但一直到1999年之前，审计工作报告都是一些“温和”和“笼统”的措辞，没有引起多少人的注意。

近年来，随着人大制度的逐渐完善、市场经济制度的改革和公共财政制度的逐步深入，审计环境也在变化中。自从审计报告如实地在人大披露后，审计机关既要为政府负责，也要为人大负责，但是这两个“负责”有一定的矛盾性，因为人大与政府本身是一对矛盾的统一体，双方分别是立法与行政、监督与被监督的关系。审计机关从属于被监督者，既要向监督者又要向被监督者服务好，在目前的这种体制下，使审计机关处于两难的境地。

三、经济效益审计发展迟缓

经济效益审计（或称绩效审计）是指对公营部门管理资源的经济性、效率性和效果性的评价与监督。它的目标是：为公营部门改善资源的管理打好基础；使决策者、立法者和公众所利用的公营部门管理成果方面的信息质量得到提高；促使公营部门管理人员采用一定的程序对绩效作出报告；确定更适当的经济责任。按其要求，完成此目标是最高审计机关的主要任务，最高审计机关通过经济效益审计为经济性强、效率高和效果更好的公营部门作出贡献，并促使公营部门的信息和全面经济责任得到改进。按照这个概念来衡量目前我国的国家审计，经济效益审计在中国审计机关尚未真正开展起来，只是局部有个别地方进行了一些有益的尝试。《审计法》第2条的“真实、合法和效益”得到落实的只有“真实、合法”，我们把绝大部分的审计资源都用到了这两方面，而且审计资源还不足以应付，这是我们必须面对的现实。其原因归根到底也与现行的审计体制有关，经济效益审计强调审计机关为“决策者”、“立法者”和“公众”三者服务，而我国的审计监督是为了加强党和政府的监督，不是为人大立法监督。要搞好经济效益审计，必须具备一个能使“决策者”、“立法者”和“公众”三方都满意审计体系。

四、关于制度改革的思考

我国的行政型国家审计体制实行了20多年，未曾有过任何改动，总的看，我国国家审计制度是适应我国国情的，它与我国实行的社会主义制度和现代化建设实践相适应的优势也是明显的。但随着社会主义市场经济在我国的进一步发展，特别是中国加入了WTO以后，WTO中的非歧视、平等、公开、透明的原则和规则，使我国国内法的原则和规则也必须逐步与其相适应，这些都会促使国家审计法律模式相应发生变革。另一方面，政府职能也在进行调整，政府在履行职能时必须本着公正、平等、透明的原则，这对原有的行政型的国家审计的体制造成冲击，我国国家审计必将改变向权力负责、向政府部门负责的观念，确立向人民负责的观念，以此推动国家审计的改革，使之更适应新的政治和经济关系的要求。

至于《审计法》，它的立法结构是由《宪法》所决定的，现有的审计体制也是如此。正因为《宪法》把审计署归于政府的领导下，才形成了现在的行政型的国家审计监督模式，决定了它的独立性的先天不足，所以，国家审计机构的归属成了如今审计体制改革的热门话题，形成了一些具代表性的观点，其中，笔者比较赞同的是“垂直论”（吴＊生，2002）和“双轨制”（杨＊昌，2004）。“垂直论”提出改革地方政府对审计的领导关系，实行上级审计机关（中央或省级审计机关）对审计的统一垂直领导：“双轨制”提出把现行审计职能职责和工作体系部分地从政府行政体系中转到人大系统中，在保留现行行政型审计体系的同时，又在人大系统中构建新的立法型审计体系，隶属于人大的就成为中国最高的审计机关，而隶属于国务院的审计组织仍同目前审计署的性质一样。“双轨制”比较务实，既可保留和发扬现行审计体制的优势，又可以加强人大的立法监督，采取的是一种渐进的方式，也是改革成本比较低的方式。笔者认为，如果把“垂直论”移植到“双轨制”里，保留的体系变为垂直领导的行政型审计体系，这样做更有利于中央政府提高其内部审计监督的效率，抑制地方保护主义，使政令更加畅通。

在审计体制改革之前，首先，应考虑如何对现有审计法的有关法律条文进行释法，同时对其进行修改和补充，使审计监督变得更有法可依。对审计暴露出来的问题，人大应该建立一套可行的制度，给审计机关、被审计单位与人大提供一个对话的平台，以便使审计结果得到落实。其次，整合现有的审计资源，提高审计人员的政治和业务素质，改变落后的审计技术和方式，加大计算机技术在审计实施中的应用力度，提高审计工作的效率，开展经济效益审计，尽可能发挥现行审计体系的优势，减轻其不利的一面带来的影响，为审计体制的改革打好基础。

《中华人民共和国审计法》（2021修正）：第一章 总则 第二条 国家实行审计监督制度。坚持中国共产党对审计工作的领导，构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系。\n国务院和县级以上地方人民政府设立审计机关。\n国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支，依照本法规定接受审计监督。\n审计机关对前款所列财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。