【案情】

2008年3月，某县钢铁厂对分宜县地方税务局的征税行政行为不服，向新余市地方税务局申请行政复议，市局经审查认为：申请人申请行政复议已经超过了《中华人民共和国行政复议法》第九条规定的法定期限，因此作出不予受理复议决定书。2008年4月，某县钢铁厂再对征税行政行为，以分宜县地方税务局为被告向分宜县人民法院提起行政诉讼，请求撤销县地方税务局的征税行政决定、退回相应税款和利息，县法院经审理认为原告直接就原具体行政行为提起行政诉讼与法不符，裁定驳回其起诉。2008年10月，某县钢铁厂向新余市中级人民法院提起上诉，请求撤销分宜县法院的裁定，并要求分宜县法院对此案作出判决。

【分歧】

根据《中华人民共和国行政诉讼法》第三十七条第二款“法律、法规规定应当先向行政机关申请复议，对复议不服再向人民法院提起诉讼的，依照法律、法规的规定。”、《中华人民共和国行政复议法》第十九条“法律、法规规定应当先向行政复议机关申请行政复议、对行政复议决定不服再向人民法院提起行政诉讼的，行政复议机关决定不予受理或者受理后超过行政复议期限不作答复的，公民、法人或者其他组织可以自收到不予受理决定书之日起或者行政复议期满之日起十五日内，依法向人民法院提起行政诉讼。”之规定，在行政复议前置型案件中，复议机关作出不予受理复议决定后，当事人应以谁为被告提起行政诉讼。

第一种意见认为：在现行的法律、法规中，对行政复议机关作出的不予受理决定或逾期不作出复议决定，均规定为收到决定书之日起十五日内向人民法院提起行政诉讼。而且根据《中华人民共和国行政诉讼法》第二十五条的规定，只有在复议机关改变了原具体行政行为的情况下，申请人不服复议决定，才以复议机关为被告向法院提起诉讼。所以在本案中，当事人可自行选择是以作出原具体行政行为的机关还是以复议机关为被告。

第二种意见认为：根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百条和《税收行政复议规则》（暂行）第十四条第一款之规定，本案属于行政复议前置型案件，新余市地方税务局的行政复议行为是提起行政诉讼的必经程序，复议机关对当事人的复议申请作出不予受理决定后，当事人应先就复议机关不予受理决定向人民法院提起行政诉讼，而不能直接就原具体行政行为提起诉讼。

【评析】

笔者同意第二种意见，理由如下：

《中华人民共和国行政诉讼法》第三十七条第二款以及《中华人民共和国行政复议法》第十九条，虽未明确规定在行政复议前置型案件中，行政复议机关决定不予受理或者受理后超过行政复议期限不作答复，应以谁为被告向人民法院提起诉讼。但是设立行政复议前置这一法定程序，其立法本意是为了最大限度实现“穷尽行政救济原则”，充分发挥行政机关内部的层级监督作用，使大部分行政纠纷在行政机关内部得到解决，也有利于增强行政执法人员的法律意识、提高依法办事的能力，使其行政执法行为得到进一步规范。再者，对于行政纠纷，行政机关拥有更丰富的专业知识和经验，由行政机关先行复议，当事人不服再提起行政诉讼，这样就更有利于法院查清事实，作出正确裁判，也有利于节约人民法院的审判资源，减轻行政诉讼案件对人民法院造成的负担。

复议机关作出的不予受理复议决定，其仅是在程序上拒绝了当事人的请求，并未对原具体行政行为进行实体审查，也即复议程序尚未实质启动。若认为只要当事人提出了复议申请，无论是否经过复议机关的实体审查，都视为已经经过复议程序，允许当事人直接就具体行政行为向人民法院提起行政诉讼，那就丧失设立行政复议前置这一法定程序的意义了，也就是对行政复议前置程序的片面理解。