有些投资者投资后因某种原因不愿意登记为公司股东，也不愿意出现在公司章程中的股东名单之列，这就是所谓的入“暗股”。公司对“暗股”投资的账务处理不同，税收差异很大。

案例

某房地产开发有限公司于2011年3月成立，注册资本（实收资本）1000万元。工商登记的股东和公司章程中明确的股东均为甲一人。2013年3月，税务机关对该公司2012年度进行纳税检查时发现，其“资本公积”账户年末余额达6000万元，经核实为2012年2月甲投入的资金2465万元，乙投入的资金2485万元，丙投入的资金1050万元。该公司财务人员根据甲、乙、丙的收款收据和银行进账单进行如下账务处理（单位：万元，下同）：

借：银行存款6000

贷：资本公积6000。

公司收到上述资金并入账后，既没有增加注册资本和股东数量，又没有改变股权结构和进行工商变更登记。

分析

《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》（国税发〔1994〕25号）规定，记载资金的账簿的印花税计税依据为实收资本与资本公积两项的合计金额，合计金额增加的，就增加的部分补贴印花。

企业所得税法第六条规定，企业的收入总额，包括接受捐赠收入和其他收入。企业所得税法实施条例第二十一条规定，接受捐赠收入，指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。

《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函〔2008〕60号）第一条第三款第8项规定，如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。《财政部关于印发企业会计准则解释第5号的通知）（财会〔2012〕19号）第六条规定，企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，经济实质表明属于非控股股东对企业的资本性投入，应当将相关利得计入所有者权益（资本公积）。

根据上述规定：

1．该公司“资本公积”增加部分按万分之五贴花，应缴纳印花税3万元，即6000×0．05％＝3（万元）。

2．由于甲为公司的控股股东，因此，甲投入的资金2465万元应作为权益性交易，相关利得计入资本公积。

3．由于乙和丙并不是公司的法定股东，因此，乙和丙投入的资金合计3535万元记入“资本公积”后，从经济实质上判断，属于公司接受了来自其他个人无偿给予的货币性资产，应视为接受捐赠收入，并入企业收入总额申报缴纳企业所得税。

该公司财务人员认为，公司“股东”实际投入的资本总额为7000万元，其中，甲出资3465万元，占49．5％；乙出资2485万元，占36．5％；丙出资1050万元，占15％。乙和丙属于公司的股东，其投入的资金记入“资本公积”，符合财务制度规定，也不需缴纳企业所得税。

但是，乙和丙虽然进行了投资，由于没有向公司登记机关登记，也不是公司章程中明确的股东，所以其股东身份不会得到税务机关的认可。公司法第三十三条明确规定，公司应当将股东的姓名或者名称及其出资额向公司登记机关登记；登记事项发生变更的，应当办理变更登记。未经登记或者变更登记的，不得对抗第三人。

建议

上述案例中，乙和丙为典型的“暗股”投资人。对“暗股”投资，之所以需要缴纳印花税和企业所得税，是因为公司将“暗股”投资记入所有者权益类账户“资本公积”之后，从经济实质上判断属于公司接受了来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产。如果从合理筹划的角度考虑，可以有以下三种方式对“暗股”投资作账务处理。

第一种方式：增加股东2人和注册资本6000万元，将“暗股”转为“明股”，同时根据工商变更登记进行如下账务调整：

借：资本公积6000

贷：实收资本6000。

进行上述调整后，对股东投入的资金，公司只需缴纳印花税3万元，不需缴纳企业所得税。当然，此方法有悖于投资人不愿意成为“明股”股东的初衷。

第二种方式：乙和丙先将所投入的资金3535万元收回，再由甲投入公司，同时进行如下账务调整：

收回时，

借：资本公积——乙投入2485

资本公积——丙投入1050

贷：银行存款3535。

投入时，

借：银行存款3535

贷：资本公积——甲投入3535。

进行上述调整后，由于甲为控股股东，投入的资金记入“资本公积”后，公司只需缴纳印花税3万元，不需缴纳企业所得税。

第三种方式：将乙和丙所投入的资金3535万元和甲超过注册资本所投入的2465万元转为债权性投资，并进行如下账务调整：

借：资本公积6000

贷：其他应付款——甲2465

其他应付款———乙2485

其他应付款———丙1050。

进行上述调整后，公司既不需缴纳印花税，又不需缴纳企业所得税。同时，对所投入的资金可以按不高于银行同期贷款利率支付利息并税前扣除。在支付利息并税前扣除时，必须注意两点：一是由于甲为控股股东，属公司关联方，其债权性投资2465万元和权益性投资1000万元的“债资比”超过2：1，因此甲的利息扣除必须符合《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）的规定。二是必须依法履行“利息、股息、红利”所得项目个人所得税的代扣代缴义务。