让利促销是商业企业在零售环节常用的销售策略。常见的让利方式包括打折销售、购买商品赠送实物、购买商品赠送现金等。促销方式不同，纳税人的税收负担也不同，因而存在纳税筹划的空间，不少财经类报刊都对促销方式的税收筹划进行过有益的探讨。某考试用书，也通过实例说明采用不同促销方式不仅税收负担不同，而且对商家利润的影响也不同。

某大型商场，为增值税一般纳税人，企业所得税实行查账征收方式，适用税率25％．假定每销售100元（含税价，下同）的商品其成本为60元（含税价），购进货物有增值税专用发票，为促销拟采用以下三种方案中的一种：

方案1：商品7折销售（折扣销售，并在同一张发票上分别注明）；

方案2：购物满100元，赠送30元的商品（成本18元，含税价）；

方案3：对购物满100元消费者返还30元现金。

假定企业单笔销售了100元的商品，试计算三种方案的纳税情况和利润情况（由于城建税和教育费附加对结果影响较少，因此计算时不予考虑）。

接着，依据上述材料，考试用书进行了分析。其中方案2的分析如下：购物满100元，赠送30元商品。根据税法规定，赠送行为视同销售，应计算销项税额，缴纳增值税。视同销售的销项税由商场承担，赠送商品成本不允许在企业所得税前扣除，按照个人所得税制度的规定，企业还应代扣代缴个人所得税。其纳税及盈利情况如下：应纳增值税＝100÷（1＋17％）×17％－60÷（1＋17％）×17％＝5．81（元），赠送商品应纳增值税＝30÷（1＋17％）×17％－18÷（1＋17％）×17％＝1．74（元），应纳增值税合计7．55元，商场需代顾客缴纳偶然所得的个人所得税额＝30÷（1－20％）×20％＝7．5元。由于赠送商品成本不允许在企业所得税前扣除，同时代顾客交纳的个人所得税款也不允许在税前扣除，因此企业利润总额＝100÷（1＋17％）－60÷（1＋17％）－18÷（1＋17％）－7．5＝11．30（元），应纳所得税额＝［100÷（1＋17％）－60÷（1＋17％）］×25％＝8．55（元），税后净利润为11．30－8．55＝2．75（元）。

笔者认为，纳税人以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，税收负担的轻重，取决于是否开具发票，如何开具发票。上例考试用书确认的税收负担，是针对销售的主货物及赠品没有开具发票或开具发票不符合规定情况下而得出的结论，无疑是正确的。笔者在这个结论的基础上探讨第二种情况：如果纳税人对所销售的主货物及赠品能够开具符合税法规定的发票，其税收负担就会相应减轻。发票开具的方法是，将主货物和赠品在同一张发票开具，并将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入；如果赠品不止一种，且价值不大，分摊麻烦，还可以采用另外一种解决办法，即除了将主货物和赠品在同一张发票开具外，还要在金额栏按各商品的公允价值分别填列，按赠品价值合计作为折扣额单独填列在金额栏。两种开具方法虽然不同，但合计栏均为主货物和赠品的实际销售收入，金额相同。也就是说，无论哪一种方法，销售的主货物及赠品必须在同一张发票上开具，这是税收征管堵塞漏洞的需要。如此开具发票的话，就会消除税企之间有关有偿还是无偿的认定分歧，上例就可以达到下面的节税效果：

第一随货赠送商品不再视同销售缴纳增值税。

《增值税暂行条例实施细则》第四条规定：“单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：……（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”。但是，随货赠送是有前提条件的，只有购买商家的商品，才能领取赠品，没有购买商家的商品，不能领取赠品。所以，随货赠送不是一般意义上的无偿赠送。《关于加强企业对外捐赠财务管理的通知》（财企［2003］95号）对无偿赠送的定义为，对外捐赠是指企业自愿无偿将其有权处分的合法财产赠送给合法的受赠人用于与生产经营活动没有直接关系的公益事业的行为。既然不属于无偿赠送行为，同时纳税人又提供了有偿赠送的证据（发票），也就不应该依据该规定视同销售缴纳增值税。

第二随货赠送的商品成本允许在企业所得税前扣除。

《企业所得税法实施条例》第二十五条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函［2008］828号）第二条也规定：“企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。……（五）用于对外捐赠”。但这里所说的捐赠是指无偿捐赠。无偿捐赠的商品成本及其按计税价格计算的销项税额在会计处理上计入营业外支出，但企业所得税前扣除有限定条件，符合规定条件并在限额以内的部分才允许扣除，否则不允许税前扣除。随货赠送行为适不适用《企业所得税法实施条例》第二十五条和国税函［2008］828号的相关规定呢？《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函［2008］875号）第三条明确规定，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。也就是说，在企业所得税法规中，是将随货赠送视同捆绑销售看待的，该笔交易中，商家所取得的含税收入100元是“销售商品”与“赠与商品”总和，对应的含税成本78元，其中包括的赠品成本作为销售成本的一部分，且有赠品和主货物在同一张发票注明的证据，没有理由不让企业所得税前扣除。

第三商场不需代顾客缴纳随货赠送商品的个人所得税额。

按照《个人所得税法实施条例》第八条的规定，“偶然所得，是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得”。但对消费者购买商品时获得的赠品是否应该作为“偶然所得”项目计征个人所得税，因为没有更明确的规定，所以在税收征管实践中，各地主管税务机关对征与不征意见并不统一。笔者认为，税法列举的偶然性所得是个人在非正常情况下得到的不确定性收入。符合这个定义的，应该征收个人所得税，反之就不应该征收个人所得税，所以对消费者购买商品时获得的赠品是否征收个人所得税应区分两种情况：第一种情况，个人因参加企业有规定程序的有奖销售活动，如凭票抽中或摇中号码而获得的奖品，应按偶然所得确定应纳税所得额，计算缴纳个人所得税。税款由举办有奖销售活动的企业负责代扣代缴。第二种情况，如果商家对所有消费者采取统一销售办法，例如买一送一，是企业正常的促销活动，任何消费者只要购买指定的商品，就事先知道一定能获得某种赠品，不具有偶然性，也没有消费者会认为赠品是额外收获。所以消费者获得的赠品不符合“偶然所得”的定义，且有赠品和主货物在同一张发票注明的证据，当然不应该缴纳个人所得税。

综上所述，因为赠品和主货物在同一张发票注明，可以证明随货赠送的商品实为有偿销售，其销售价格隐含在销售商品总售价中，因而不适用现行增值税、企业所得税有关无偿赠送的相关规定，也不属于个人所得税法中规定的偶然所得。应纳税款及税后净利润计算结果如下（为便于与原题解进行比较，这里也不考虑城建税和教育费附加的因素）：

应纳增值税额＝100÷（1＋17％）×17％－（60＋18）÷（1＋17％）×17％＝14．53－11．33＝3．20（元）

企业利润总额＝100÷（1＋17％）－（60＋18）－（1＋17％）＝85．47－66．67＝18．80（元）

应纳所得税额＝18．80×25％＝4．70（元）

税后净利润＝18．80－4．70＝14．10（元）

与教材的计算结果比较，由于纳税人将赠品和主货物在同一张发票注明，本例捆绑销售100元的商品，可以少交增值税＝7．55－3．20＝4．35（元），少交企业所得税＝8．55－4．70＝3．85（元），少交个人所得税＝7．50－0＝7．50（元），税后净利润增加＝14．10－2．75＝11．35（元）。可见，纳税人以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，要达到不因为开展促销活动增加税负的效果，就必须正确开具发票。

最后，需要提醒纳税人的是，《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》（国税函［2010］56号）针对纳税人采取折扣方式销售货物，虽在同一发票上注明了销售额和折扣额，却将折扣额填写在发票的备注栏，是否允许抵减销售额的问题进一步明确：《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》（国税发［1993］154号）第二条第（二）项规定：“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税”。纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。