融资租赁判断标准的完善

根据我国《企业会计准则——租赁》，符合一项或多项准则的租赁应确认为融资租赁，第四是对承租人而言，租赁最低租赁付款额的现值租赁开始日几乎等于租赁开始日租赁资产的原始账面价值。”在上述标准中，中国的租赁标准避免公允价值，而是使用账面价值。虽然这在一定程度上可以防止企业随意作弊、调整利润，但同时也存在其他相关问题。一是承租人不知道出租人租赁资产的账面价值，出租人没有义务也不会愿意告诉承租人；二是不符合实质重于形式的原则。比如，a公司将两年前自己建造的一个门面租给B公司，租期5年，年租金10万元。账面价值45万元，公允价值100万元。估计还能用25年。折扣率是5%。最低租赁付款额现值为43.29万元。根据我国租赁准则的规定，“最低租赁付款额的现值几乎等于租赁开始日租赁资产的原账面价值”，属于融资租赁业务。但是，从交易的实质来看，“与租赁资产所有权有关的全部（或几乎全部）风险和报酬尚未转移给承租人”。因此，为避免类似情况的发生，建议我国融资租赁的判断标准可以借鉴美国确认融资租赁的做法，采用公允价值作为计量基础。根据《企业会计准则-租赁》，在租赁开始日，承租人应当以租赁资产的账面原值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租赁资产的入账价值，以最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并以两者为入账价值，其差额计入未确认融资费用。我们知道，“未确认融资费用”科目反映的内容是固定资产融资租赁产生的应分摊至租赁期各期间的未实现融资费用。从另一个角度来看，我们可以理解为在租赁期内因融资而应承担的利息费用的分摊。

“企业会计制度”中“科目及编号”部分将“未确认融资费用”作为资产标的，但《企业会计制度》中的“会计报表编制说明”和“企业会计准则—租赁”中也规定：在编制报表时，“长期应付款”项目应以“长期应付款”为基础，以期末余额为准，减去“未确认融资费用”科目的期末余额。显然，这里存在一个矛盾：如果将“未确认融资费用”定义为资产账户，则其余额应列示在报表的资产项目中，而不是从“长期应付款”项目中冲抵；如果从报表列报的角度来看是负债（备抵）账户，那么就没有必要将其定义为资产账户。

对于承租人而言，“未确认融资费用”既不是未来能够给承租人带来一定经济利益的项目，也不是在未来摊销期初已经支付的递延或递延项目。因此，将“未确认融资费用”作为资产标的是不合理的。但从会计分录的形式来看，它首先确认会计分录的借方，然后在摊销时转入“财务费用”科目的借方，因此具有资产科目的外部形式。同时，“未确认融资费用”科目不符合传统财务会计模式匹配机制下负债科目的性质，只能从会计分录的形式来解释。但是，如果将“未确认的财务费用”理解为尚未支付但应计提以备将来分摊的财务费用，则其具有负债（备抵）科目的内容。由此不难理解，在编制财务报表时，“长期应付款”项目应当按照“长期应付款”科目期末余额减去“未确认融资费用”科目期末余额的金额填写。因此，笔者认为，对“未确认融资费用”应作双重理解，即资产的形式和负债的内容。未担保余值减值会计处理方法的改进。有证据表明未担保余值发生减值的，重新计算租赁内含利率，由此减少的租赁净投资确认为当期损失。在以后期间，按照修订后的租赁净投资额和重新计算的租赁内含利率确认融资收益；确认损失的未担保余值已收回的，在原损失金额内转回，计入租赁的利率不变当未担保余值增加时，不作调整。虽然这种方法更符合权责发生制的原则，但其缺点是显而易见的。首先，资产预计残值的公允性值得怀疑，残值减值的会计处理不符合重要性原则。资产残值，是指在租赁开始日估计的租赁期结束时租赁资产的公允价值。在市场经济不发达的今天，公允价值难以合理确定。在租赁开始日估计的未担保残值的大小和未来期间的减值估计是极其随机和盲目的，残值的公允性值得怀疑。另外，未担保余值通常占资产价值的比例很小，因此复杂的会计处理不符合发生减值时的重要性原则。其次，由于未担保剩余价值的减值和价值的收回，租赁权的隐性利率经常发生变化，这使得租赁人在计算最低租赁付款额现值和未确认融资租赁费用摊销时，对折现率的选择缺乏必要的依据。根据规定，作为承租人，应当在租赁开始日计算最低租赁付款额的现值，以确定租赁资产的入账价值。在选择折现率时，会计制度和会计准则给出了选择折现率的先后顺序，即已知出租人的利率时，承租人应首先选择其作为折现率；其次是租赁合同规定的利率；如果上述两种利率都不能获得时，承租人应选择同期银行贷款利率。由此可见，一旦承租人决定在租赁开始日以承租人的租赁利率作为折现率，租赁资产以最低租赁付款额的现值作为入账价值，承租人应当以承租人的租赁利率作为未确认融资成本分担率。但由于未担保残值的减值或价值的收回，出租人的租赁内含利率经常发生变化，使得承租人选择的折现率缺乏依据，导致其会计处理的随意性。最后，当未担保余值发生减值时，未担保余值作为出租人总投资的一部分，与应收融资租赁款的会计处理不一致，不符合一致性原则。根据规定，出租人应当分析应收融资租赁的风险程度和收回的可能性，合理计提应收融资租赁的坏账准备。未担保余值发生减值时，不计提减值准备。这不符合一致性原则。笔者认为，根据重要性原则，应简化未担保余值减值的会计处理。发生减值时，不再重新计算租赁内含利率，仍按原租赁内含利率计算确认融资收益。由于未担保余值是出租人投资总额的一部分，应与应收融资租赁款的会计处理相一致，也可采用计提减值准备的方法。具体方法如下：

无担保物项下有两个明细科目