【关键词】所得税会计准则；递延所得税资产；可抵扣亏损

2006年2月15日财政部发布了《企业会计准则第18号——所得税》，这套所得税会计准则充分借鉴了国际会计准则，以国际主流的资产负债观作为其制定的基础，符合资产负债表复位的会计理论发展潮流；将资产负债表债务法作为所得税会计处理方法，引入暂时性差异，扩大了所得税处理的范围，使所得税信息得到更为全面的反映；采用递延所得税资产或负债科目清楚地反映了企业预付将来税款的资产或将来应付税款的义务，有助于报表使用者对企业的财务状况和未来现金流量做出恰当的评价和预测。这些现实意义是毋庸置疑的，它们决定了现行所得税会计准则存在的合理性，但对其是否存在有待完善的地方认识还不够，因此本文着重分析了现行所得税会计准则中存在的问题及其原因，并提出改进的建议。

一、现行所得税会计准则中存在的问题

1．所得税会计准则的目的表述不全面

美国财务会计准则在其“导言”中指出：“本准则规定企业本年或以前年度所产生的所得税影响的财务会计处理和报告。”在其“目标和基本原则”中指出：“所得税会计处理的第一个目标是确认本年应付或应退税款的金额。第二个目标是对已经在企业财务报表或纳税申报表中确认事项的未来纳税影响确认为递延所得税负债和资产。”国际会计准则在其“目的”中的第一段指出：“本准则的目的是规定所得税的会计处理。所得税会计的基本问题概括为如何核算以下所指事项当期和未来纳税后果：

（1）在企业的资产负债表中确认的资产（负债）账面金额的未来收回（清偿）；

（2）在企业的财务报表中确认的当期交易和其他事项。”

我国现行所得税会计准则在第一章——“总则”的第一条中将所得税会计准则的目的表述为：“为了规范企业所得税的确认、计量和相关信息的列报，根据《企业会计准则——基本准则》制定本准则。”与以上两者相比较，没有具体地提出准则的目的，未说明所得税事项与本期及前期发生的交易或事项有关，表述显得过于简练，不全面。

2．递延所得税资产减值及其转回政策有助于企业进行利润操纵，降低了会计信息的可靠性

现行所得税会计准则规定，企业应在资产负债表日对递延所得税资产的账面价值进行复核，如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产，应当减记递延所得税资产的账面价值，并且在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。但是，未来期间的应纳税所得额在一定程度上依赖于会计人员的职业判断，且容易受到管理当局意图的影响，其结果存在较大的主观性，减记递延所得税资产的弹性过大，缺乏衡量标准和制约手段。企业在利益驱动和监管不力的情况下，可以利用这一政策，人为地进行递延所得税资产减值处理，将其计入当期营业外支出，以增加当期的利润，待日后再把递延所得税资产减值额转回来，达到利润操纵的目的；使会计信息使用者难以衡量企业减记递延所得税资产行为的真实性和客观性，造成会计信息的可靠性降低。

3．递延所得税资产科目设置过于笼统

现行所得税会计准则除了规定可抵扣暂时性差异确认为递延所得税资产以外，还要求企业对能够结转后期的可抵扣的亏损，也确认为递延所得税资产。但准则中没有为递延所得税资产设置二级科目，以区分两者，这样给税收征管人员及会计人员在计算有以前年度亏损的所得税带来了许多不便，在计算弥补以前年度亏损时，必须查阅企业备查的允许税前弥补的以前年度亏损记录或税务机关的以前年度汇算记录，如果税务机关的税收征管资料管理不完善或征管不衔接，就容易让企业钻空子，将由可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产当作可抵扣亏损用来结转当期所得税额，从而使企业少缴纳所得税，造成国家所得税税款流失。

二、现行所得税会计准则存在问题的原因

针对所得税会计准则存在的上述问题，进一步分析其各自存在的原因。具体如下：

1．对所得税会计事项的实质认识不够深入

对所得税会计事项实质的理解，是概括所得税会计准则目的的前提。财政部早在1994年6月下发的《企业所得税会计处理的暂行规定》中就明确了所得税是一种费用，但不能简单地将所得税归属于一般费用业务类型，还应该认识到它本质上是一项特殊的费用，所涉及的事项复杂，不仅与当期发生的交易或事项有关，而且还涉及以前发生的交易或事项；并且所得税事项发生时，既影响利润表中损益类项目的计算，又影响资产负债表中的相关项目的计算，纳税后果影响范围比较广。现行所得税会计准则仅仅将所得税会计事项的实质认为是一项费用，而忽略了它的特殊性、复杂性、综合性，使得现行所得税会计准则目的的表述不够全面。比较而言，美国财务会计准则和国际会计准则全面表述的目的中反映了所得税会计事项的实质内容：所得税事项与本期及前期发生的交易或事项有关，并涉及各项财务报表相关项目的确认和披露。

2．会计信息相关性与可靠性的两难选择

可靠性和相关性在各国的财务会计概念或准则中被并列为会计信息的首要质量特征，它们是相互统一的，总是同时影响或决定着信息的有用性。但是，两者在内涵上又存在矛盾性，即具有相互排斥和抵销的特征，使得在披露会计信息时面临两难选择的境地。

现行所得税会计准则要求企业复核后减记并转回递延所得税资产的账面价值的依据是，在资产负债观下，不符合资产负债定义的任何项目不应该列入资产负债表，当递延所得税资产将来为企业带来经济利益的能力下降或上升时，应当减记或增记其账面价值，以真实地反映企业资产的价值，使财务报告所反映的会计信息与其使用者的决策相关，即具有相关性。但是上市公司却出于自身利益的考虑，违背经济事实，利用这些规定达到盈余管理的目的，削弱了会计消息的可靠性，从而与制定这项准则的初衷相背离，这些规定不仅没有让会计信息使用者获得更加可靠和相关的会计信息，而且不可靠的会计信息会误导他们的决策。

3．资产负债表债务法要求将可抵扣亏损确认为当期所得税利益

在旧的所得税会计制度中，对可结转后期的尚可抵扣的亏损，在亏损当期不确认为所得税利益，不得计入递延税款借方。而现行所得税准则将可结转后期的可抵扣亏损视为亏损当期的所得税利益，确认为递延所得税资产。这种做法一般称之为当期确认法，其依据是现行所得税会计处理方法——资产负债表债务法。在资产负债表债务法下，要求对产生未来可抵扣金额的暂时性差异确认为递延所得税资产，而营业亏损同样可以引起对未来所得税的抵减，明显符合这个要求，理应参照可抵扣暂时性差异进行会计处理，将其确认为一项递延所得税资产，以使资产负债表更为准确真实地反映企业实际的资产负债状况。但是，这两项可抵扣金额是由不同性质的所得税事项引起的，且跨期摊配的未来纳税影响也不一样。可抵扣暂时性差异是由资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额引起的，在未来摊配期间不会影响企业的应纳所得税额。而可抵扣亏损是由企业亏损引起的，在以后年度摊配时会影响企业的当期应纳所得税额。因此，仍然将可抵扣金额笼统地确认在一个科目下，不采用明细科目对可抵扣暂时性差异与可抵扣亏损加以区分，则不能保证两者确认和计量的准确性。

三、完善现行所得税会计准则的建议

对于上述有关现行所得税会计准则存在的问题及其原因，应予以重视并积极采取措施，以进一步完善我国现行所得税会计准则。相应的建议如下：

1．全面表述准则的目的

基于上述对所得税事项实质的认识，将现行所得税会计准则的目的表述为：规范企业所得税的确认、计量和相关信息的列报。所得税会计的基本问题是对前期或当期的交易或事项产生的所得税事项影响的会计处理。内容包括：（1）资产负债表中的与所得税相关的资产（负债）；（2）利润表中的所得税费用；

（3）与所得税相关的信息披露。

2．取消对递延所得税资产减值予以转回的规定

为了防止企业利用递延所得税资产的转回操纵利润，现行所得税会计准则可以借鉴美国的“棘轮政策”，规定减记的递延所得税资产不能再转回，使企业在减记递延所得税资产时变得保守和谨慎，因为利用减记递延所得税资产而隐藏起来的利润将没有机会再转回来，以此缩小企业调节利润的空间，有助于提高会计信息的可靠性。另外，现行所得税会计准则可以参考坏账准备作为应收账款的减项被列示在资产负债表中的做法，将递延所得税资产减值作为递延所得税资产的减项列示在资产负债表中，以提高会计信息的透明度，确保会计信息在满足基本的可靠性的基础上达到通－用的相关性。

3．为递延所得税资产设置两个二级科目

分别设置“可抵扣暂时性差异”和“可抵扣亏损”作为递延所得税资产的二级科目，并设置两个明细账户进行单独登记核算。将可抵扣暂时性差异记入“递延所得税资产——可抵扣暂时性差异”科目，借方反映本期发生的由可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产，贷方反映已确认为递延所得税资产的可抵扣暂时性差异发生回转时转回的所得税影响额，期末余额一般在借方，反映尚未转回的由可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产。将能够结转后期的可抵扣亏损确认记入“递延所得税资产——可抵扣亏损”科目，借方反映亏损当年发生的由可抵扣亏损确认的递延所得税资产，贷方反映在当期弥补以前年度亏损的所得税影响额，期末余额一般在借方，反映尚未弥补的由可抵扣亏损确认的递延所得税资产。设置二级明细科目将可抵扣暂时性差异与可抵扣亏损分开核算，以防止企业将两者相互混淆而虚列抵税项目，减少漏税环节，保证国家财政收入。

《企业会计准则第18号－－所得税》第十三条