个人所得税的课税主体包括：

1.所在管辖区的公民、居民和外籍居民

公民之所以成为某管辖区的纳税人，其连接因素主要是其出生状况，其中包括血缘状况以及出生地状况，当然也包括某些移民因素。在这方面，纳税人的年龄没有任何意义。一旦成为某国的公民，其任何来源的所得和财产都可能成为该国的课税对象。

居民是指在某管辖区内有住所的人。住所是对纳税人征税的一个基本依据。这个住所的含义往往与户籍、生活场所、管理生活的场所等所在的地点或国家联系在一起。

外籍纳税人一旦取得某管辖区的居民地位，即在某个日历年度或纳税年度中住满183天以上，并在该管辖区内拥有某项财产，或在其中设有自己的经济利益中心(居民身份的大部分标志是根据税收户籍来建立的)，在纳税待遇方面就与管辖区内的公民、居民一视同仁。

如果自然人以个人名义从事经营活动，而且不组成具有独立法人地位的企业，那么，非法人的经营活动(所谓的个体经营)在税收方面与取得消极所得的自然人有很多共同之处。必须指出的是，非法人的经营活动在不少欧洲大陆国家(如德国)的内邢法系中是允许存在的、但在盎格鲁撒克逊法系国家中却未能得到推广。因为这些国家的法律规定，自然人如果是某个企业的个体拥有者，可建立具有法人地位的个体所有企业(soleProprietnrships)。

2.外国居民

外国居民是指有来源于境外某国的所得(如利息、股息和版权出售所得等)，并就自己的所得向该国缴纳税收的自然人。就此税性质而言，可能类似于汇出利润税(remittancetax)，这些税可能会影响到对外国自然人有利的消极所得的分配。

在不少国家，对自然人来说，国籍是居民范畴的基础，某个国家的公民同时又是某外国的居民，在税收上他仍被归入本国纳税人的范围之中。例如，一个被实际所在地国家的法律认作外国税收居民的美国公民，其所有来源的所得，包括外国所得，均需按美国公民(居民)的税率和方法，向美国政府缴纳税收。

美国政府规定，如果一个外国自然人被认定为美国居民，他必须在某个日历年度符合下列条件：

(1)合法停留在美国境内(即没有违反美国的移民法)。

(2)得到美国政府承认的美国居民(即拥有美国永久居住权，持有通常所说的“绿卡”)。

(3)经过实质停留测定法的测定。此法规定，任何3年内在美国居住的时间超过183天，即被认定为美国居民。其计算方法是：

3年内在美国居住的天数=当年在美国的居住天数(不得少于31天)+上一年度在美国居住天数的1/3+再上一年度在美国居住天数的1/6

例如，一个中国人，1998年在美国的居住天数为90天，1997年为240天，1996年为78天。按照上述计算方法，该中国人3年内在美国居住的天数为183天(=90+240×1/3+78×1/6)，即1998年度，此中国人成为美国居民。

为了避免可能出现的法律性双重征税，可以采取国籍国减少税收的方法来协调，即可采用税收抵免制度或免税制度。例如，美国公民或居民在海外工作，可享受一定的海外免税额。其条件是，在境外工作连续12个月，最高免税额为70000美元。

该项免税额是以纳税人在境外实际提供劳务的天数计算的。纳税人的境外免税额不得超过其境外总收入。因此，一个美国纳税人为了取得境外免税，他应成为某外国的居民，或者在境外任何连续12个月居住330天以上。

[案例1]

美国公民A是一位航空机械师，在韩国汉城常设机构工作，并由此取得所得。1996年，除两星期假期回美国度假外，其余时间都在汉城工作。1996年，A所获得的年薪为9万美元。因为A在1996年连续12个月中330天居住在汉城，并成为韩国的居民，所以根据其在境外的实际居住天数，允许其从9万美元年薪中扣除7万美元后，再确定应向美国政府纳税的应税所得。

应该指出的是，当出现自然人的法律性双重征税时，如果该自然人的国籍国或居住国与其所得的形成国之间签订了税收协定，那么，可以采用税收协定的有关条款来解决。而且在这种情况下，税收协定按照国际法的规范，拥有优先地位。

上述税收惯例也同样适用于已成为外国居民的个体经营者。

3.个体所有企业

在盎格鲁撒克逊法系国家中，个体所有企业作为经营活动的一种法人组织形式，是允许存在的。个体所有企业与个体经营者的区别在于前者是法人。

为了对业务所得和所有者所得进行财务核算，个体所有企业被认作为一个独立的经营单位。它必须按所在国的法律办理工商管理登记，拥有自有资本和名称。就税收而言，个体所有企业的建立并非形成一个新的所得税纳税主体，企业的所得与企业的个体所有者所得被视为一体，一并归入企业业主的总所得，缴纳个人所得税。在计算应税所得时，个体所有企业不填写单独的纳税申报表，这些所得计入企业业主的总纳税申报表中。就实质而言，个体所有企业具有所谓混合财务制度的特点，也就是它把企业的所得并入应缴纳个人所得税的该企业业主的总所得中。由此可见，个体所有企业的所有者承担自己企业债务的全部责任，其中也包括全部的纳税义务。

[案例2]

K是美国圣地亚哥加利福尼亚大学的会计学教授。K教授的年薪为5万美元。除了教授的工薪收入外，K还从事个体的会计业务，开办了一家私人的咨询公司，该公司注册为个体所有企业。这家公司为K带来的年收入为2万美元。由K建立的个体所有企业不填写独立的税收申报表和单独缴纳所得税，K只要填写缴纳个人所得税的标准申报表(美国的第1040表)，把自己私人公司的所得填入此表。K的总应税所得为7万美元，个体所有企业的所得列入第1040表中专门的所得分类表C中，该表用于核算个体所有企业的所得。

4.合伙企业

无论是大陆法系的国家，还是盎格鲁撤克逊法系的国家，对合伙企业(Partner-ships)这样的商业法律组织形式，在定义上基本是一致的。根据美国的法律，合伙企业是两个或两个以上的个人为获取利润而合伙经营的一个联合体。合伙企业可以是任何一种非公司形式的经营组织形式，如辛*加、工作组、合营企业等。合伙企业的资本由各合伙人出资组成，而利润是按合伙企业中合伙人的出资份额进行分配的，仅取决于企业内原始的出资份额数。

虽然合伙企业具有自己的会计制度和企业名称，但按照国际经济惯例，它不组成独立的纳税经营单位。就税收而言，合伙企业的所得与合伙人的所得被视为一体，政府就合伙人的总所得征收相应的所得税。

合伙企业的会计制度仅是为了核算企业的经营业绩，而合伙企业与其合伙人签订合同是为了分配利润。合伙企业和个体所有企业完全一样，不填写独立的税收申报表。

由于将合伙企业的所得归入企业的合伙所有人的所得之中，就此性质而言，它也具有混合财务制度的特点。如果合伙人将自己的部分所得留作企业支配，那么，这些所得仍然要归入合伙人的总所得，一并缴纳所得税。

[案例3]

合伙企业AB在1996年获取应税所得2万美元。在分配过程中，AB的两个合伙人各取得现金5000美元，其余1万美元留作企业的资产。合伙企业不作为所得税的独立纳税主体。尽管每个合伙人只收到现金5000美元，但每个人必须把1万美元计入自己1996年的纳税申报表。合伙企业应该编制会计报表，让每个合伙人了解自己的业务成果和这些业务的最终效果。

公司向自己的股东分配利润必须纳税，但合伙企业不是独立的纳税主体，它向自己的合伙人分配利润可享受免税。但是，就其他税种如资本利得税(对企业出售资产征收的税)而言，合伙企业(个体所有企业也一样)可以作为一个独立的商业纳税主体，照章纳税。

合伙人的地位应该符合以下一系列标准：有成为合伙人的愿望，参与合伙人之间的利润分配和亏损的分担，以合同规定的出资比例投资于注册资本，参与企业的管理，对合伙企业的债务和义务承担个人的责任，有能力清算自己出资的份额。

合伙企业的资本所有者(即合伙人)可以是自然人、非公司的经营单位，也可以是公司。合伙人地位的确定取决于该合伙企业是以何种形式登记注册的，是无限责任合伙企业还是有限责任合伙企业。

(1)无限责任合伙企业。

无限责任合伙企业(generalpartnership)是两个或两个以上的自然人为了经营目的组成的一个联合体，对自己的债权人承担无限责任，拥有自己的名称。

无限责任合伙企业是由合伙人之间签订合同，以一定的名称在工商管理部门登记后成立的。无限责任合伙企业不是公司组织，但是，它具有法人地位，从事法律允许的经营活动，拥有义务和承担债务，并以法律关系中的一个独立主体出现。无限责任合伙企业是法律的主体，但它不是纳税主体。

(2)有限责任合伙企业。

有限责任合伙企业(limitedPartnership)与无限责任合伙企业的区别是，至少有一个合伙人(一般合伙人)对债务和义务承担无限责任，同时，其他合伙人(有限合伙人)仅承担以其投资份额为限度的责任。

无限责任合伙企业与有限责任合伙企业之间的区别如表1所示。

表1无限责任合伙企业与有限责任合伙企业的特征比较

无限责任合伙企业有限责任合伙企业

合伙人(所所有的合伙人都是承担无限责一个或几个合伙人承担无限责

有者)的地位任的所有者任，一个或几个合伙人承担有

限责任

责任对企业的所有债务承担无限责一般合伙人对所有惯务承担无

任限责任，有限合伙人则承担以

其投资份额为限度的有限责任

管理和控制所有合伙人都参与管理有限合伙人不得参与管理

有些国家允许建立所谓的普通合伙企业(ordinarypartnership)。通常，这类合伙企业是为了完成某些特殊的和短期的任务而建立的一种封闭式的联合体。此类合伙企业无需向工商管理部门注册登记，也不具有自己的名称，企业的管理立足于合伙经营的合同和合伙人的共同责任基础之上。

有些国家不允许就某些特别类型的经营活动组建合伙企业。这类经营活动是指那些对合伙人之间的利润分配难以跟踪探究的经营活动。在美国，合伙企业不能从事如投资活动、不动产业务和租赁业务。

正像前面指出的那样，对合伙企业的税收，比较盛行的观点是聚集的观点(aggregateconcept)。根据这个观点，合伙企业被视作该企业的所有个人纳税人即自然人(合伙人)的总和。所有合伙人的所得之和，组成了合伙企业的总所得。鉴于这种混合财务制度，在税收方面，合伙企业相当于一个自然人，即个人所得税的课税主体。