近年来，上市公司因购买、处置子公司等行为而引起的股权结构变动屡见不鲜，由此导致连续编制合并报表时合并范围的频繁变动。而合并范围的改变，使各期连续编制的合并报表所反映的会计主体范围不相同，从而导致各期合并报表会计信息间的不可比和不连续，使得本来就存在失真成分的个别报表会计信息在合并后产生再次失真。目前对于合并范围确定的相关规范都属于原则性的，弹性很大，很容易被操纵。本文抽取部分上市公司作为样本，运用实证分析的方法，探讨了合并范围变动的手段和影响，并提出规范合并范围变动操作的对策。
关键词：合并会计报表合并范围变动会计操纵实证分析
合并报表作为企业集团规定编制的正式会计报表，需要反映企业集团综合业绩，其真实性直接影响到报表使用者据此作出的判断和决策是否正确。近年来，上市公司购买、处置子公司等行为而引起的产权结构变动事件频频发生，使得连续编制合并报表时合并范围的频繁变动。而合并范围的改变，使各期编制的合并报表所反映的会计主体范围不一致，从而导致各期合并报表所反映的会计信息失去了可比性和一贯性，这就使本已可能失真的个别报表会计信息在合并后再次产生失真。
目前，我国会计制度和会计准则对于合并范围确定的相关规范都属于原则性的，弹性很大，留有较大的会计操作空间，很容易被利用操纵利润。因此，当前亟需规范合并范围变动的操作，以限制部分上市公司利用合并会计报表合并范围的变动来调节利润的不当行为。
一、合并会计报表编制中合并范围确定的一般规定
根据《合并会计报表暂行规定》（简称《暂行规定》），企业编制合并会计报表时，应该将符合如下条件的子公司纳入合并会计报表的合并范围：
1、母公司直接拥有、间接拥有、直接和间接拥有过半数以上的（不含半数）权益性资本的被投资企业；
2、母公司虽然不持有被投资企业过半数以上的权益性资本，但母公司通过与被投资企业的其他投资者之间的协议持有该被投资企业半数以上有表决权的股份，或根据章程或协议有权控制企业的财务和经营决策，或有权任免董事会等类似权利机构的多数成员，或在董事会或类似权利机构会议上有半数以上投票权，即取得了该被投资企业的实际控制权，应当将该被投资企业作为母公司的子公司，纳入合并会计报表的合并范围。
但是，根据《暂行规定》和实质重于形式的会计原则，对于下列特殊情况的子公司，母公司可以不将下列子公司纳入合并范围：1、已经关停并转的子公司；2、按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司；
3、已经宣告破产的子公司；
4、准备近期出售而短期持有其过半数以上权益性资本的子公司；
5、非持续经营且所有者权益为负数的子公司；
6、受所在国外汇管制或其他限制，资金调度受到限制的境外子公司。此外，依据《关于合并会计报表合并范围请示的复函》，当小规模子公司资产总额、销售收入及当期利润额按资产标准、销售收入标准和利润标准计算公司得出的比率均在10%以下时，根据重要性原则，该子公司可以不纳入合并范围。同时对于银行、信托、证券、保险等特殊行业的子公司，根据《企业会计准则》，可以不将其纳入合并范围。
二、对合并会计报表时合并范围变动的实证分析
为了了解和揭示我国上市公司在连续编制合并报表时合并范围的变动情况，我们抽样统计了80家上市公司2001年-2003年的年报数据，这些样本是在沪深股市中随机抽取的，覆盖的行业包括：科技、制药、能源、建筑、汽车、服装、房地产、机电、IT、服务、农业、化工、机场、港口等。其中，深市20家、沪市60家，ST公司13家[]，样本量超过两市上市公司总数量的5%.在统计分析合并范围变动情况的过程中，我们查阅了样本公司2000年-2003年的年度报告，比较了各年度的主要会计数据、主要控股子公司的基本情况和经营业绩、合并范围变动的原因、长期股权投资等相关资料，通过整理分析，得到了80家上市公司合并范围变动情况、变动对利润的影响情况以及各种变更理由的综合数据（见表1、表2）。
根据对样本的统计结果（见表1），这三年分别仅有35%、27.5%、27.5%的上市公司的合并范围没有发生变动，而合并范围发生变动的公司每年都占2/3.其中合并范围扩大（即仅增加合并子公司）的情形所占比重较大，并呈现上升的趋势，至2003年有50%的公司扩大了合并范围；而合并范围缩小（即仅减少合并子公司）的情形较少，仅占10%左右；在同一年中既有增加合并子公司、又有减少的情形也不太多，占到10%～25%.此外，从整体来看，在80家样本中，连续三年合并范围均无变动的只有5家，仅占6.25%；连续两年无变动的仅11家，占13.75%.从上面的数字可以很清楚地看出，上市公司连续编制合并会计报表时合并范围发生变动是非常普遍和频繁的。
表180家上市公司合并范围变动的基本情况统计
年度200120022003
个数比例个数比例个数比例
合并范围变动：
仅增加合并子公司2632.50%3543.75%4050.00%
仅减少合并子公司810.00%1316.25%78.75%
两者均有1822.50%1012.50%1113.75%
小计5265%5872.50%5872.50%
合并范围无变化2835.00%2227.50%2227.50%
合计80100%80100%80100%
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法律综合知识一、上市公司年报是合并报表吗不是。年度报告不仅包含报表，也包含会计报表附注、财务情况说明书等文字资料，合并报表是同一控制下的母公司将其与子公司的关联方交易和权益合并后的报表。《上市公司信息披露管理办法》第二十一条年度报告应当记载以下内容：（一）公司基本情况；（二）主要会计数据和财务指标；（三）公司股票、债券发行及变动情况，报告期末股票、债券总额、股东总数，公司前10大股东持股情况；（四）持股5％以上股东、控股股东及实际控制人情况；（五）董事、监事、高级管理人员的任职情况、持股变动情况、年度报酬情况；（六）董事会报告；（七）管理层讨论与分析；（八）报告期内重大事件及对公司的影响；（九）财务会计报告和审计报告全文；（十）中国证监会规定的其他事项。二、子公司必须纳入合并报表吗1、必须纳入合并报表，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模2023-12-13343人看过 -
子公司在我国，资不抵债并不一定意味着破产清算，上市公司中许多ST和PT公司已经严重资不抵债，但仍然持续经营。对于母公司及其控制的关联企业而言，资不抵债的子公司可能是重要的原材料供应商、经销商或配套厂家，或者具有“壳资源”重组价值，迫使母公司倾其全力支撑这类子公司持续经营。鉴于此，如何对资不抵债但仍持续经营子公司的报表进行合并，是一个不容回避的问题。本文拟对此所涉及的若干问题进行探讨。一、处理超额亏损存在的误区对资不抵债子公司的报表进行合并，其核心问题在于如何处理子公司的超额亏损，即子公司净资产亏空超过股东投资的金额。这一问题缘于母公司对资不抵债子公司的投资减记至零，导致母公司的长期投资与子公司净资产巨额亏空缺乏对应关系。尽管《合并会计报表暂行规定》要求将资不抵债但仍持续经营的子公司纳入合并范围，但具体如何处理子公司的超额亏损尚无明确规定，唯一涉及这方面的是财政部财会函（1999）10号《关于资不2023-04-24333人看过 -
在新准则中强调实质性控制。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。新准则与旧规定在以控制权标准确定合并范围时，均将母公司对子公司的控制区分为绝对控制(拥有半数以上的表决权)和相对控制(拥有不足半数的表决权但能够实质控制)两种情况，判断相对控制的具体标准也相同。具体规定为：1.母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并会计报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。2.母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并会计报表的合并范围;但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：①通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的2023-06-12416人看过 -
上市公司1.0引言1992年，财政部颁布了《股份制试点企业会计制度》和《企业会计准则》，要求符合条件的企业编制合并会计报表。1995年，财政部发布了《合并会计报表暂行规定》（以下简称《暂行规定》），对我国合并会计报表的编制作了详细的规定。随后，财政部又颁发了一些补充规定，进一步规范我国企业合并会计报表的编制。同时，理论界也对我国合并会计报表编制的规定及相关会计处理方法提出了许多讨论意见，归纳起来，主要包括以下几方面：（1）有关合并会计报表的合并理论，即母公司理论、实体理论、所有权理论的选择之争（林钟高，1995、张翠荷，1998）；（2）购并日会计方法的选择，即购买法和权益结合法之争（汤云为等，1996）；（3）如何确定企业合并会计报表的合并范围（汤云为等，1996、朱静，1998）；（4）合并价差和合并商誉的区别及合并价差和合并商誉的会计处理方法的选择（林钟高，1995、王菁华，1996）。这些2023-06-07475人看过
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债权人企业集团如编制合并会计报表，除在会计报表附注中说明上述应附注的事项外，还应在会计报表附注中说明：纳入合并会计报表合并范围的子公司名称、业务性质、母公司所持有的各类股权的比例;纳入合并会计报表的子公司增减变动情况;未纳入合并会计报表合并范围的子公司的名称、持股比例，未纳入合并会计报表合并范围的原因及其财务状况和经营成果的情况，以及在合并会计报表中对未纳入合并范围的子公司投资的处理方法;纳入合并会计报表合并范围的非子公司(其他被投资公司)的名称、母公司持股比例以及纳入合并会计报表的原因。子公司与母公司会计政策不一致时，在合并会计报表中的处理方法。在未进行调整直接编制合并会计报表时，应在合并会计报表中说明其处理方法;纳入合并会计报表合并范围、经营业务与母公司业务相差很大的子公司的资产负债表和损益表等有关资料。一、公司吸收合并程序怎么走公司吸收合并是指一个公司吸纳另一个或几个公司加入本公司，加入方2023-06-24306人看过 -
公司合并公司合并的特征如下：1、公司合并是数个公司之间的共同法律行为，须以当事人之间订立的合并协议为前提；2、公司合并是当事人之间的一种自由行为，其合并与否及合并的方式完全取决于当事人的意志；3、公司合并是一种毋须通过解散、清算程序即可消灭和变更公司的行为。公司合并是什么公司合并是指两个或两个以上公司根据规定条件和程序，通过签订合并协议，共同形成一个公司的法律行为。公司合并可分为吸收合并和新合并两种形式。吸收合并，又称存续合并，是指将一个或多个公司合并为另一个公司的法律行为。合并公司解散，其法人资格消失。接受合并的公司继续存在并办理变更登记手续。《中华人民共和国公司法》第一百七十二条公司合并可以采取吸收合并或者新设合并。一个公司吸收其他公司为吸收合并，被吸收的公司解散。两个以上公司合并设立一个新的公司为新设合并，合并各方解散。2023-07-05359人看过 -
法律综合知识一、以“控制”为基础，确定合并范围合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。投资方在判断能否控制被投资方时，具体判断如下：(一)判断通过涉入被投资方的活动享有的是否为可变回报1、可变回报的定义享有控制权的投资方，通过参与被投资方相关活动，享有的是可变回报。可变回报，是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报,可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报。2、可变回报的形式投资方在评价其享有被投资方的回报是否可变以及可变的程度时，需基于合同安排的实质，而不是法律形式。例如，投资方持有固定利息的债券投资时，由于债券存在违约风险,投资方需承担被投资方不履约而产生的信用风险，因此投资方享有的固定利息回报也可能是一种可变回报。又如，投资方管理被投资方资产而获得2023-04-29483人看过 -
母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。需要说明的是，受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，本公司也能从其经营活动中获取利益，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制，因此，应将其纳入合并财务报表的合并范围。下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：(一)已宣告被清理整顿的原子公司已宣告被清理整顿的原子公司，是指在当期宣告被清理整顿的被投资单位，该被投资单位在上期是本公司的子公司。在这种情况下，被投资单位实际上在当期已经由股东、董事或股东大会指确定的人员组成的清算组或2023-04-17316人看过
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会计报表审计我国许多大型集团公司的合并会计报表合并范围较广，通常包括多个甚至几十个公司的会计报表，有些公司还存在多层投资关系，涉及抵销事项即复杂又繁多，很容易产生合并数据错误，增加了审计工作的难度。在审计实践中，我们可以采用一种即准确又简便的审计方法，即利用合并会计报表与母公司会计报表、各子公司会计报表之间的必然联系，对合并会计报表的主要项目进行复核，来确定合并会计报表数据的正确性。利用“合并投资收益”与“各子公司净利润合计数“的关系来核实投资收益项目抵销的正确性1.确定两者的核对关系。通过合并抵销，子公司的净利润分别体现为合并利润及利润分配表的“投资收益”、“少数股东收益”、“未确认投资损失”、“职工奖励及福利基金及其他不属于投资者所有的利润分配”项目，因此存在以下计算关系：合并投资收益加：少数股东本期收益加：本期计提的职工奖福基金及其他不属于投资者所有的利润分配项目减：本期未确认投资损失等于子公司2023-04-24238人看过 -
法律综合知识自1980年恢复办理国内保险业务以来，我国保险业发展十分迅速，保费收入以年均35％的速度增长。但是，我国内资保险业资本总额不足200亿元，几乎不能与国外一家大公司的资本相抗衡，这样的资本实力是无法应对加入WTO后的激烈竞争的。因此保险业界普遍认为，通过保险公司发行股票上市的方式来筹集社会闲散资金，扩充资本实力，已成为当务之急，也是保证保险公司可持续发展和加快发展的最佳策略选择。一、保险公司对资本的需求与筹资方式的选择保险公司同其它企业一样，为了保证经营的安全性而需要一定量的资本。保险公司与其它企业所不同的是，它所经营的是风险。因此，保险公司承担的风险金额越大，其所需的资本金也就越多。我国《保险法》规定：“保险公司应当具有与其业务规模相适应的最低偿付能力。保险公司的实际资产减去实际负债的差额不得低于金融监督管理部门规定的数额：低于规定数额的，应当增加资本金，补足差额。”“经营财产保险业务的保2022-04-1676人看过 -
为了扼制无限制的自由，恢复有效竞争，反垄断法已经成为当代市场经济国家不可或缺的根本法。在我国，对垄断法的研究亦成为法学研究的新热点，反垄断法正在起草过程中。鉴于我国目前规模经济尚未形成，企业集团的国际竞争力还不够强，对控制企业合并政策的度，严厉抑或宽容？何谓二者最佳结合点？对此可谓“仁者见仁”。在何种“度”上企业合并才构成垄断的威胁，从而必须被当局制止，就成为反垄断立法中迫切需要解决的理论问题。笔者不揣浅陋，对此略作探讨，以就教于各位前辈和同仁。一、企业合并构成垄断的认定原则（一）合理原则合理原则是首创于美国判例法的一项法律原则。该原则产生的背景是：《谢尔曼法》虽然措词严厉，但因规定得不明确，因此在实践中难以操作。于是，1911年美国最高法院在**标准石油公司案中提出以“合理原则”来解释《谢尔曼法》的第1条和第2条。根据这一原则，《谢尔曼法》所禁止的只是那些“不适当地”或者“以不公严的方式2023-06-12127人看过 -
新颁布的企业合并与合并财务报表会计准则，借鉴了国际会计准则的有益经验，实现了历史性的突破，主要表现在：充分考虑我国国情，区分企业合并类型;对非同一控制下的企业合并，规范了会计处理方法;顺应历史潮流，运用修订的实体理论编制合并会计报表;使用公允价值计量，增加信息的有用性;以实质控制为基础将全部子公司纳入合并范围，使合并报表信息更全面、完整;对子公司的长期股权投资采用成本法核算，编制合并财务报表时按权益法调整，增加了有效信息含量。【关键词】会计准则;企业合并;合并财务报表;突破新颁布的《》与《》，借鉴了国际会计准则与美国财务会计准则的有益经验，在全面考察我国国情的基础上，总结我国在企业合并与合并会计报表会计处理规定方面的得失，顺应国际化趋同的大趋势，实现了历史性的突破。本次企业合并与合并会计报表准则的主要内容有：在企业合并中区分同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并，对同一控制下的企业合2023-06-12433人看过
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股东权益世界范围内并购所涉及的交易额越来越大，大量公司开始通过换股方式来进行并购。我国从1998年清华同方以换股方式并购鲁颖电子，拉开了换股并购的序幕。换股并购有许多不同于现金并购的地方，这也决定了换股并购有许多特殊的财务问题，如股权稀释问题、换股比例确定问题等。本文拟从换股并购与现金并购的不同点入手，找出换股并购的优点与不足及应注意的影响因素，从总体上全面认识换股并购，进而研究换股比例的确定问题。一、换股并购与现金并购的比较现金并购是指用现金进行支付的并购，凡不涉及发行新股的收购都可以视为现金并购或现金收购，即使是由并购公司直接发行某种形式的票据完成收购，也是现金并购。现金并购的一个特点是：一旦目标公司的股东收到其所拥有股份的现金支付，就失去了对原公司的任何权益。对于并购公司来说，以现金进行支付，对原有股东的权益不会有任何稀释，但却有一项沉重的即时现金负担。并购公司在决定是否采用现金支付时，应围2023-06-09316人看过 -
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