在实际工作中，不少母子公司之间存在无偿划转股权的现象。《企业国有产权无偿划转工作指引》（国资发产权〔2010〕25号）第二条对无偿划转的主体进行了界定，国有独资企业、国有独资公司、国有事业单位投资设立的一人有限责任公司，及其再投资设立的一人有限责任公司（以下统称国有一人公司），可以作为划入方（划出方）。由此可以看出，无偿划转一般在纯国有产权单位之间进行。此间要提醒的是，股权无偿划转时，企业必须考量税收成本，以达到节税目的。

厘清法规

会计处理方面，股权无偿划转不属于投资行为，它与投资的区别在于，无偿划转是股东权益的转移，不需支付对价，不需回报。虽然《新会计准则》未对无偿划转的业务性质和财务处理作明确规定，但无偿划转实质是股东权益的转移，可以通过资本公积的增加或减少来体现。即对于划入方而言，同时增加长期股权投资和资本公积———资本溢价；对于划出方而言，应按照所划出股权投资的原账面价值，借记“资本公积———资本溢价”（如资本溢价不足冲减，则依次冲减盈余公积和未分配利润），贷记“长期股权投资”。

在税法上，《企业所得税法》第二章第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额，包括接受捐赠收入。《企业所得税法实施条例》第二十一条规定，《企业所得税法》第六条第（八）项所称接受捐赠收入，指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）规定，企业将资产用于市场推广或销售、交际应酬、职工奖励或福利、股息分配、对外捐赠、其他改变资产所有权属用途的情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

根据上述规定，对股权的无偿划转和对实物资产的无偿划转具有相同的性质，应将无偿划转股权视同捐赠，资产划入方需按照接受资产的公允价值确定应税收入，计算缴纳企业所得税；资产划出方应视同销售，按划转资产公允价值和账面价值的差额确定应税收入，计算缴纳企业所得税。因此，实际处理中，企业对内部股权进行无偿划转时需考虑相关税收成本。

实际案例

＊＊公司和＊＊公司是＊＊集团所属的两家全资子公司，＊＊公司是＊＊公司所属全资子公司，＊＊集团内所有企业均采用统一的会计政策。

根据＊＊集团专业化重组需要，集团总部要求＊＊公司将所持＊＊公司的全部股权无偿划转给＊＊公司，划转基准日为2010年12月31日（假设该日一并完成办理股权变更手续）。＊＊集团总部根据＊＊公司所持＊＊公司股份，调整＊＊公司和＊＊公司的长期股权投资。划转基准日，＊＊公司对＊＊公司的长期股权投资额为2000万元，＊＊公司、＊＊公司和＊＊公司的所有者权益情况如附表所示。假设企业所得税税率为25％，＊＊公司资本公积为金融资产公允价值变动产生的。2010年12月31日，涉及合并事项各方应做如下账务处理：

（1）划转基准日，＊＊公司的全部股权无偿划转给＊＊公司，在个别会计报表中不涉及＊＊集团层面，且＊＊公司和＊＊公司都是＊＊集团全资子公司，＊＊集团对其采用成本法核算，并不影响＊＊集团个别会计报表，因此＊＊集团无需进行账务处理。

＊＊集团在做合并报表时，需将原＊＊公司和＊＊公司成本法核算转换成权益法，此时，需对无偿划转造成的＊＊公司权益变动进行相应调整，＊＊集团合并报表时编制调整分录为（单位：万元，下同）：

借：资本公积———资本溢价———＊＊公司2000

贷：长期股权投资———＊＊公司2000

借：长期股权投资———＊＊公司3400

贷：资本公积———资本溢价———＊＊公司3400

（2）对＊＊公司股权的划转，＊＊公司应根据减少的长期股权投资和资本公积做如下账务处理：

借：资本公积———资本溢价2000

贷：长期股权投资———＊＊公司2000。

根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕191号）规定，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。因此，对＊＊公司股权的无偿划转（转让），＊＊公司无需缴纳营业税。

根据《企业所得税法》相关规定，无偿划转股权应视同销售（转让）。依据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定，企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。＊＊公司2010年进行汇算清缴时需做纳税调整，按所有者权益账面价值确认股权转让收入3400万元，长期股权投资初始成本2000万元，计算股权转让所得3400－2000＝1400（万元），应缴企业所得税1400×25％＝350（万元）。会计处理如下：

借：所得税350贷：应交税费———应交企业所得税350

缴纳所得税：借：应交税费———应交企业所得税350

贷：银行存款350（3）＊＊公司根据＊＊公司划转基准日的净资产，应做如下账务处理：借：长期股权投资———＊＊公司3400贷：资本公积———资本溢价3400＊＊公司对无偿划入的股权应视同捐赠，根据《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）规定，企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。因此，资产划入方（＊＊公司）需按照接受资产的公允价值确定应税收入，＊＊公司2010年进行汇算清缴时需做纳税调整，按＊＊公司所有者权益账面价值确认捐赠收入3400万元，长期股权投资初始成本3400万元，计算捐赠所得3400万元，缴纳企业所得税850（3400×25％）万元。计提所得税会计处理如下：

借：所得税850贷：应交税费———应交企业所得税850

缴纳所得税：借：应交税费———应交企业所得税850

贷：银行存款850（4）＊＊公司到工商办理股东变更登记，做如下账务处理：借：实收资本———＊＊公司2000贷：实收资本———＊＊公司2000无偿划转的股权账面价值为0时，无偿划出（入）方企业的账务处理仍同上述方法，只是划入方长期股权投资、资本公积记入金额为0。对于被划转企业划转日负的所有者权益与零之间的差额，既不符合负债的确认条件又不符合权益的确认条件，此时划入方应在账外备查登记。

分析解读

＊＊集团将＊＊公司、＊＊公司纳入合并范围编制会计报表时，无偿划转的结果造成＊＊集团合并时所有者权益结构发生变动，即未分配利润减少900万元，资本公积增加900万元（通过合并会计报表计算得出）。由于无偿划转造成＊＊公司、＊＊公司都需要为此缴纳企业所得税，从而使＊＊集团整体合并权益总额减少350＋850＝1200（万元）。

可见，股权无偿划转需要付出很大的税收代价，因此，＊＊集团对内部股权进行无偿划转时需考虑相关税收成本。但是，如果＊＊集团转变一下方式，比如变无偿划转为先分配利润，后有偿转让股权，也可达到相同的效果。

按照《公司法》第一百六十九条的规定，法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的25％（即500万元）。＊＊公司盈余公积只有100万元，故无法转增资本。如果＊＊公司先将未分配利润全额进行分配，然后＊＊公司再按账面价值向＊＊公司转让其持有的100％股份，则利润分配后，＊＊公司可得到股息800万元，由于税法规定分得股息免予补税，则＊＊公司分配股利后所有者权益合计2600万元，＊＊公司取得＊＊公司股权计税基础为2600万元。此时，＊＊公司股权转让收入2600万元，其持股成本2000万元，按税法规定计算股权转让所得为2600－2000＝600（万元），扣除应缴所得税600×25％＝150（万元）后，实际股权转让收益为600－150＝450（万元）。

通过以上筹划安排，＊＊集团的整体合并权益总额只减少600－450＝150（万元），节税350＋850－150＝1050（万元）。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（2019修订）：　　第一章　总　　则　　第六条　企业所得税法第三条所称所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。