由于大多数国有企业设立较早，已累积存在于期初余额中的问题较多，因此国有企业年报期初余额的审计使不少会计师事务所感到为难。有的事务所未遵守准则的有关规定，避开这个问题对国有企业年报进行审计并发表了审计意见，有的虽然对期初余额作了某些审计工作，但并未达到准则的要求。究竟什么情况下必须对期初余额进行审计？要考虑哪些特殊方面？其审计结论对年度会计报表的审计意见有何影响？笔者拟对以上问题作粗略分析，仅供参考。

一、期初余额审计的前提

所审计会计期间的期初余额是被审计年度会计报表数据形成的基础，期初余额公允与否，对年度会计报表的审计意见有直接的影响。因此，注册会计师审计国有企业年度会计报表时，必须保持应有的职业谨慎，充分考虑期初余额对所审计会计报表的影响。注册会计师在考虑期初余额对本期会计报表的影响时，应区别对待以下三种情况：

1、如果被审计单位上期会计报表是由本会计师事务所审计，那么一般无须对本期期初余额再作专门审计。但值得注意的是，如对上期会计报表出具的是非无保留意见的审计报告，那么注册会计师则应当考虑相关事项对本期会计报表的影响。如其影响尚未消除，注册会计师还应在审计报告中进行适当的反映。

2、如果被审计单位上期会计报表是由其他会计师事务所审计，则不管本会计师事务所对该国有企业以前年度会计报表是否作过审计，注册会计师均应将审计本期会计报表视为“首次接受委托”，必须对本期期初余额作必要的审计。因为前任注册会计师对上期会计报表的审计并不能替代本事务所注册会计师对本期期初余额应作的必要审计。

3、如果被审计单位上期会计报表未经任何会计师事务所独立审计，那么注册会计师首次接受委托审计本期会计报表时，必须对本期期初余额作必要的审计，否则就无法对本期会计报表形成恰当的审计意见。

二、期初余额审计中的特殊考虑

1、只能追溯一个期初余额。对于已成立多年的被审计单位，注册会计师在实施了对本期期初余额的审计后，实际上还会有上期的期初余额问题。若追溯上去，就会不断产生新的期初余额，增大注册会计师的审计风险。在实务中可根据期初余额对所审计会计报表的影响程度，在审计报告中作类似“我们只追溯了一个期初余额”等适当的说明。

2、“期末余额=期初余额+（本期增加额-本期减少额）”的公式不可倒推。一些注册会计师认为既然“期末余额=期初余额+（本期增加额-本期减少额）”是成立的，那么，“期初余额=期末余额-（本期增加额-本期减少额）”自然也成立，于是期初余额不需专门审计，只要审计了本期期末余额，根据本期业务的发生额，也自然验证了期初余额。这种本末倒置的作法，在实践中极为有害。虽然报表中的某些项目，如现金、银行存款、存货结存成本等可以根据本期期末的盘点、计价测试等程序确定期末余额，并据以推测期初余额的正确性，但更多的项目是不能这样倒推的，因为在未确认期初余额之前，期末余额的正确与否是不可知的，它正是审计的内容。

三、期初余额审计的目标及程序

按照独立审计准则的要求，注册会计师对期初余额进行审计，应当获取充分、适当的审计证据，以证实：

（1）会计报表期初余额是否存在对本期会计报表有重大影响的错报和漏报；

（2）上期期末余额是否正确结转至本期，或者已按要求恰当地重新表述；

（3）上期适用的会计政策是否恰当，是否一贯遵循，变更是否合理；

（4）上期期末存在的或有事项是否已作恰当处理。在证实以上目标时，最难的是证实第一个目标。不少注册会计师认为要想证实期初余额是否存在对本期会计报表有重大影响的错报和漏报，就须对期初余额作广泛的审计，审计成本与难度非常大，在实务中难以做到。其实，准则并不要求注册会计师尽一切努力查出期初余额可能存在的对本期会计报表有重大影响的所有错报和漏报，而是要求注册会计师对期初余额实施《独立审计具体准则第14号——期初余额》所规定的审计程序，获取必要的证据，再根据获取的证据确定期初余额是否存在对本期会计报表有重大影响的错报、漏报。

1、在被审计单位上期会计报表未经过独立审计，注册会计师首次接受委托时，应对期初余额实施以下审计程序：（1）注册会计师可就对本期经营有重大影响的事项、政府新颁布的影响行业发展的法规以及其他重要事项向管理当局询问。（2）审阅上期会计资料及相关资料。（3）通过对本期会计报表实施的审计程序进行证实。如对应收账款或应付账款的期初余额的审计，可通过审计本期应收账款或应付账款的收回或支付的事实来证实。（4）在必要时，补充实施其他适当的实质性测试程序。如对存货期初结存成本的审计，可以通过对比结存存货单位成本和本期增加的存货单位成本来确认，如果两者存在重大偏差，则要追根溯源，确认其是由于购进或生产成本升降还是期初结存成本不合理。对无形资产、长期待摊费用等要在掌握原始发生额、已开业营运年限和摊销期限等基础上，测算出累计应摊销金额，将其与已摊销金额对比，据此确定期初余额的公允性。

2.如果被审计单位上期会计报表已经其他会计师事务所审计，注册会计师可在征得被审计单位同意后，与前任注册会计师联系，通过查阅前任注册会计师的审计工作底稿，获取有关期初余额的必要审计证据，但应当考虑前任注册会计师的专业胜任能力和独立性。如果前任注册会计师出具的是无保留意见的审计报告，后任注册会计师在评价判断前任注册会计师工作的基础上，一般应予信任其期初余额，而不必再实施实质性测试。如果上期的审计报告是带说明段的无保留意见的审计报告，或者是其他非无保留意见的审计报告，则后任注册会计师应特别注意其中与本期会计报表有关的部分，并与前任注册会计师取得联系，以了解其出具该种审计报告的原因，必要时应实施一定的审计程序，据以确定期初余额对本期会计报表可能产生的影响。同时，后任注册会计师在审计本年度会计报表时，应当注意上期会计报表是否存在调整事项，并且被审计单位是否已按前任注册会计师的意见正确调账，以及上期期末余额是否正确结转至本期等情况。

四、期初余额的审计结论及其处理

注册会计师应当根据已获取的审计证据，形成对期初余额的审计结论，并确定其对本期会计报表审计意见的影响：

1、如期初余额对本期会计报表可能存在重大影响，但无法对其获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当视其为审计范围受到严重限制，对本期会计报表发表保留意见或拒绝表示意见。

2、如期初余额存在严重影响本期会计报表的错报和漏报，注册会计师应当提请被审计单位进行调整或披露，如被审计单位不接受建议，注册会计师应当对本期会计报表发表保留意见或否定意见。上期会计报表如经其他会计师事务所审计，注册会计师应当提请被审计单位或经其授权，将上述情况告知前任注册会计师。如前任注册会计师出具了带说明段的审计报告，注册会计师应当考虑相关事项对本期会计报表的影响。如其影响尚未消除，注册会计师仍应在审计报告中进行适当反映。

值得注意的是，准则要求注册会计师在首次接受委托审计国有企业年报时，应对期初余额作必要的审计，其目的并不是为了专门针对期初余额发表审计意见，单独写一份审计报告，而是为了考虑和确定有关期初余额的审计结论对所审计会计报表的审计意见的影响。财会通讯/高山