按照十届全国人大立法计划的安排，目前《公司法》修订工作已经开始。本文拟结合当前注册会计师行业的一些实际，就《公司法》中与独立审计有关的一些问题提出个人的思考与建议。

应创设多种企业组织形式给市场主体更多的自由选择空间

会计师、律师、评估师、房地产师等专业鉴证机构属于非赢利性中介组织，既不是企业，也不是政府，而是界于两者之间的法定特殊专业鉴证组织，承担着保护社会公众对公共信息知情权的披露职责。如果按照《公司法》登记，就可能会使鉴证职业商业化、专业人士商人化，危及市场经济的信用制度体系。在这种情况下，法律体系应通过选取专家、设定特定组织形式来行使对这些职业的准入许可的权力，可以阻止由非传统职业服务造成的社会和经济损失的发生。建议明确《公司法》一般规定不适用于鉴证组织，创设“专业公司”（LLC或LLP）；组织形式，规定特殊的设立条件，使其承担特定的专业责任；或者规定公司法不适用于专业鉴证组织，在合伙法等实体法中增加有限责任合伙（LLP、LLLP等）的组织形式。

中介鉴证机构设立审批应当适应行政许可制度改革，不搞前置审批

按照《行政许可法》，能够由行业自律组织自律解决的，或能够通过监督实现的，不搞行政许可，由自律组织通过自律机制解决。执业机构设立属有法定条件和程序的，特别是以注册会计师个人资格为前提的，只要符合规定条件就应给予许可。而且，目前世界上多数国家企业设立基本上实行“准则主义”，只要符合法定条件，即可“出生”。所谓“特许设立”公司几乎没有了，对于各种商事活动不再限制，而是通过各种刺激来鼓励。

国外注册会计师成立事务所的程序：一是多数为由行业协会注册登记——办理税务登记；二是一些法院登记（德国、法国、意大利等）——税务登记；三是个别国家州政府发许可证（美国）——税务登记。一般只有选择公司制的事务所才要到工商局注册。

建议：修改《公司法》第27条“法律法规规定需要有关部门审批的，应当在审计设立登记时，提交批准文件。”减少政府部门对企业设立的批准权，实行许可制度。

适应市场经济主体社会责任性的要求扩大法定审计范围

各国注册会计师法定审计的起源虽然不同，实施中也各有特色，但是从结果看，基本上是殊途同归。特点之一，从最初的商事企业审计，到“所有”公司性企业审计。具体地看，大陆法系国家因筹资方式不同，其资本市场相对英美法系国家资本市场欠发达，但对企业接受独立审计的要求却很严格，更加强调企业的社会公共产权性，重视对企业利益各方资产求索权的保障；而英美法系国家，对资本市场筹资的上市公司严格一些，重视公众投资者利益的保护，对其他各类公司相对宽松一些。特点之二，出于对公众投资者的保护，无论是《商法》、《公司法》或是《证券法》的起源，对于上市公司等公众性公司的独立审计都通过单行法律做强制性规范。特点之三，虽然有人认为，对于公众性企业之外机构的公众化程度应当进行必要的评判，但几乎所有市场化国家，都实行对公营机构、公益事业，如医院、学校等，甚至政府经济性活动进行独立审计。总体上看，目前各国基本上是针对企业、社会组织、机构的公众化程度决定是否进行独立审计，因此，也表明社会经济生活对注册会计师制度的依赖呈不断增强的趋势。

建议：第一，通过《公司法》确定企业公开性和社会性，一旦达到规定的规模条件，不论股份有限公司、有限责任公司、一人公司，都实行法定年度审计制度。也就是说，一方面上市公司应实行年度会计报表法定审计制度，另一方面，从企业的社会公众性程度、企业的社会问责性等角度考虑，决定是否聘任审计师。第二，公司法应明确注册会计师从事公司、企业年度财务报告法定审计的专属性。对于有限责任公司，考虑到设立成本，应当借鉴国外经验，如德国、法国、日本分为大中小公司，除了小型公司外，一律接受法定审计；德国商法规定有50名领薪员工的公司就要实行法定审计，强调企业的社会责任性。

强化法定审计的严肃性，确保审计师发挥应有的鉴证作用

公司企业“从生到死”，按照惯例，都是由法律规定的。而设立中的注册资本核定，持续经营中的投资、资产负债表鉴证披露报告，以及经营终止过程中的破产、重整、接管、清算等活动，都离不开审计师的工作。要保持企业制度的严肃性，维护其相对人的利益，就要加强审计师的职责、义务、责任的规定，提高独立审计的严肃性。为此建议，公司法规定审计师委任、解聘方式和程序。

健全公司治理结构，确立独立审计委托代理关系存在的基础

现行《公司法》对有关公司治理的规范效力不够，财务报告披露目的不明确，缺乏真实审计意见的需求者。而现实中，上市公司的大股东具有相对性，因此，应当注重上市这种筹资制度的公众投资者的保护。为此建议：上市的股份有限公司实行股东大会或审计委员会委托制度，打破惯例上大股东说了算的制度，实行治理结构的创新；有限责任公司实行外部主管部门或代理人委托审计制度。

扩大法定审计使用范围，减轻企业负担

理由：现行《公司法》规定的企业审计实际覆盖面不高，而有的地方政府从企业负担过重角度考虑，规定超过一定资产规模的不允许注册会计师审计，或者要求按照规定的收费标准审计，实践中破坏了企业财务报告披露制度的严肃性。对于企业负担，应辩证看待，正确处理企业制度的严肃性和社会责任性与企业负担的关系。可以合理设定鉴证活动，如经过法定审计后，可不再搞纳税代理等。为此建议：将法定审计结果作为企业纳税代理的依据，减少对企业的重复鉴证活动。

强化公司的财务报告的责任厘清会计责任和审计责任

财务报告的责任主要是企业，企业本身应当对自己的财务行为的真实、合法负有首要责任。这种责任，是公司责任，不是单位会计人员（会计、出纳）的责任，单位会计人员只负有相应的职业责任，而不应负有财务报告主体的责任；审计师也不是财务报告主体，也不承担财务报告责任，而只是专业鉴证的职业责任。厘清单位财务负责人、单位会计人员、审计人员的各自责任，对于认清财务报告主体，遏制和解决财务报告虚假问题是必须的。建议，在《公司法》有关企业主体的设立行为、经营行为、财务报告行为权利、义务的相应章节后作出具体的行政、民事责任、刑事责任的规定，以避免只享有权利，不承担任何义务责任的情况出现。同时规定对故意作假的企业高管人员、董事实行市场禁入制度。

确立注册会计师对企业财务报告主体的鉴证职责

尽管独立审计理论研究和实践中一直存在将注册会计师职责不现实地扩大的倾向，但证券监管、财政、审计、税务等部门对审计意见的依赖，目的是对企业经营状况与成果的真实性、合法性进行揭示。而在某些情况下，注册会计师是否运用现有报表审计方式（程序性）和抽样审计方法以及重要性原则，使得注册会计师是否要对企业财务报表的可靠性负责、是否具有监督作用成为一个争论不决的问题。对此，笔者认为，应通过在《公司法》中增加注册会计师的执业权力、义务的规定，将注册会计师的职权法定化来加以解决。

建议在《公司法》中设定注册会计师向主管部门报告、揭露不法行为，向公司股东会宣读审计报告职责。另外，应当规定独立董事、监事会监事任职条件，必须具备注册会计师资格，避免“花瓶董事”、“摆设监事”。

白晓红