2003年1月,国家税务总局下发第6号令--《企业债务重组业务所得税处理办法》,对企业债务重组业务中的所得税处理问题作出规定。在具体处理中,该办法与修订后的企业会计制度(债务重组准则)有较大差异,企业在进行债务重组时应加以注意,以避免因会计制度与税收制度的差异,而出现所得税的处理不当。本文拟就企业债务重组的会计处理和所得税处理办法(以下分别简称会计制度和税收制度)举例加以比较。
案例分析
一、以低于债务账面价值的现金清偿债务
[例1]2003年1月10日,A公司销售一批材料给B公司,不含税价格为100万元,
增值税税率为17%。当年3月1日,B公司发生财务困难,无法按合同规定偿还债务,
经双方协议,A公司同意减免B公司20万元债务,余额用现金立即清偿。A公司未对债
权计提坏账准备。
1.B公司(债务人):
账务处理:
重组债务的账面价值
1000000+1000000×17%=1170000
应支付的现金
970000
差额
200000
借:应付账款
1170000
贷:银行存款
970000
资本公积--其他资本公积
200000
同时,20万元应作为“债务重组所得”计入当期应纳税所得额。
2.A公司(债权人);
借:银行存款
970000
营业外支出--债务重组损失
200000
贷:应收账款
1170000
该公司确认的20万元债务重组损失,可冲减应税所得额。
二、以非现金资产清偿债务
[例2]2003年1月1日,A公司销售一批材料给B公司,含税价为100万元。2003年
6月1日,B公司发生财务困难,无法按合同规定偿还债务。经双方协议,A公司同意B
公司用产品抵偿该笔应收账款。该产品市价为80万元,增值税税率为17%,产品成本
为70万元。A公司未对债权计提坏账准备。(假定不考虑其他税费)
1.B公司(债务人):
账务处理:
重组债务的账面价值
1000000
所转让产品的账面价值
700000
增值税销项税额
800000×17%=136000
资本公积
164000
借:应付账款
1000000
贷:产成品
700000
应交税金-应交增值税(销项税额)
136000
资本公积-其他资本公积
164000
应纳税所得额的计算:
B公司的应纳税所得额包括两个部分,一部分是转让产品的收益,另一部分是债
务重组所得。经计算,产品转让收益为10万元,债务重组所得为6.4万元,应纳税所
得额共计16.4万元。计算过程如下:
①B公司发生的资产转让损益
转让产品的公允价值
800000
转让产品的账面价值
700000
相关税费
0
资产转让损益
100000
②B公司发生的债务重组损益
重组债务的账面价值
1000000
所转让产品的公允价值
800000
增值税销项税额
800000×17%=136000
债务重组所得
64000
合计
164000
2.A公司(债权人):
A公司将受让产品按照重组债务的账面价值入账,账务处理为:
借:应交税金-应交增值税(进项税款)
136000
存货
864000
贷:应收账款
1000000
计算应纳税所得额:
A公司尽管账务处理中未确认债务重组损失,但按税收制度规定,可计算债务重
组损失,并冲减应纳税所得额。
重组债权的账面价值
1000000
所转让产品的公允价值
800000
增值税销项税额
800000×17%=136000
债务重组损失
64000
三、以债务转为资本清偿债务
[例3]2003年1月1日,A公司销售一批材料给B公司(股份有限公司),同时收到B
公司签发并承兑的一张面值100万元、年利率7%、6个月期、到期还本付息的票据。7
月1日,B公司与A公司协商,以其普通股抵偿该票据。B公司用于抵偿的普通股为10万
股,股票市价为每股9.6元。(假设印花税税率为4‰,不考虑其他税费)
1.B公司(债务人):
账务处理:
重组债务的账面价值
1000000+1000000×7%/2=1035000
债权人享有股份的面值总额
100000
资本公积
935000
借:应付票据
1035000
贷:股本
100000
资本公积-股本攫价
935000
借:管理费用-印花税
3840
贷:银行存款
3840
应纳税所得额的计算:
B公司当期债务重组所得为7.5万元,应计入当期应纳税所得额。
重组债务的账面价值
1000000+1000000×7%/2=1035000
债权人享有股份的公允价值
100000+9.6=960000
债务重组所得
75000
2.A公司(债权人):
A公司将受让的股票按重组债务的账面价值入账,账务处理为:
借:长期股权投资
1038840
贷:应收票据
1035000
银行存款
3840
A公司受让股票的计税成本为96.384万元,重组债权损失为7.5万元,可冲减当
期应纳税所得。
四、修改其他债务条件
[例4]2002年2月1日,A公司销售一批商品给B公司,价款520万元(含增值税)。
按双方约定,款项应于2002年3月20日之前付清。B公司由于资金周转发生困难,无法
在协定时间内偿付A公司。经协商,于2002年3月20日进行债务重组。重组协议如下:
A公司同意豁免B公司债务20万元,其余款项于重组日起一年后付清;债务延长期间,
A公司加收余款2%的利息,利息与债务本金一并支付。假定A公司为债权计提的坏账
准备为52万元。
1.B公司(债务人):
账务处理:
重组债务的账面价值
5200000
将来应付金额
(5200000-200000)×(1+2%)=5100000
资本公积
100000
①2002年3月20日(债务重组日)
借:应付账款
5200000
贷:应付账款--债务重组
5100000
资本公积一其他资本公积
100000
②2003年3月20日(约定本息偿付日)
借:应付账款--债务重组
5100000
贷:银行存款
5100000
同时,10万元应作为“债务重组所得”,并入2002年应纳税所得额,计缴所得税。
2.A公司(债权人):
重组债权的账面价值
5200000
将来应收金额
(5200000-200000)×(1+2%)=5100000
已放弃债权占重组前
债权的账面价值比例
200000÷5200000×100%=4%
债务重组日应冲减的坏账准备
520000×4%=20800
债务重组损失
79200
账务处理:
①2002年3月20日(债务重组日)
借:应收账款-债务重组
5100000
营业外支出-债务重组损失
79200
坏账准备
20800
贷:应收张款
5200000
②2003年3月20日(约定本息偿付日)
借:银行存款
5100000
贷:应收账款-债务重组
5100000
借:坏账准备
499200
贷:管理费用
499200
A公司确认的7.92万元债务重组损失,可在2002年度冲减应税所得额。
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