新《营业税暂行条例》(以下简称新《条例》)及其实施细则(以下简称新《细则》)已正式实施。营业税新政对纳税人、扣缴义务人、征税范围、纳税地点、纳税义务发生时间等要素进行了较大幅度的修订。通过一年多来的实践，笔者在实际征收管理中发现营业税新政中存在一些问题，建议尽快加以调整和改进。

一、纳税人的定义不够清晰。

一是对构成纳税人的条件未进行明确。新《条例》和新《细则》只是明确了发生应税行为并收取经济利益的“单位”为营业税纳税人，但是“单位”的构成条件和具体包括哪些对象未作进一步解释。二是内设机构的范围难以把握。由于税法对内设机构没有明确的定义，因此对单位内部的哪些组织属于内设机构难以准确界定，内设机构是否涵盖了二级及二级以下分公司、异地办事处、内部科室等，实践中存在争议。三是以“是否需要办理税务登记”来判断内设机构是否属于独立纳税人不够严谨。

二、承包、承租、挂靠纳税人的界定标准难以把握。

对于承包人是否构成独立纳税人，新《细则》的判断标准有两条：是否以发包人的名义对外经营，是否由发包人承担相关法律责任。实践中，基层税务机关面临的难题是，究竟是否由发包人承担法律责任，基层税务机关没有能力也无权作出结论。有些单位虽然对外宣称由发包人承担法律责任，但事实上发包人只是单纯收取承包费，对承包人的经营行为和核算行为未进行控管，而且有的发包人根本没有能力承担法律责任，一旦承包人发生税务违法行为，相关法律责任将难以落实。

三、纳税义务发生时间脱离权责发生制。

新《条例》和新《细则》对营业税纳税义务发生时间的规定显然脱离了权责发生制原则，按新《条例》和新《细则》的标准确定纳税义务发生时间会造成以下几个问题：一是营业税计税依据与会计确认的收入不一致。会计确认收入以权责发生制为原则，而计税依据的确定更接近于收付实现制。二是存在避税漏洞。例如有些纳税人将收入款项以押金、保证金等形式收取，有些纳税人将合同确定的付款日期大幅度向后递延，造成纳税义务发生时间滞后。三是与其他税种的纳税义务发生时间不同步。此外，纳税人的营业税支出与所得税政策规定的收入也不配比。

四、预收款纳税义务发生时间不明确。

对于预收款，新《细则》只是明确了转让土地使用权、销售不动产、建筑、租赁等业务的纳税义务发生时间，而对其他项目预收款的纳税义务发生时间未作明确。此外，对于预收款的范围，实践中也存在争议。

五、除建筑业、出租不动产等少数项目外，新《细则》将提供劳务营业税纳税地点由劳务发生地改为机构所在地和居住地。

这一改变看似使纳税人的营业税纳税地点趋于稳定，实质上却造成了很多弊端：一是造成各地恶性争抢税源。二是容易造成纳税地点的转移。对于“机构所在地”是否包括内设机构所在地，尚未有明确的政策规定。三是造成纳税不方便。不少临时到异地提供劳务的单位和个人，在经营地和机构所在地(或居住地)之间往返十分不便。

六、营业税税目注释仍然沿用1993年下发的《营业税税目注释》，经过10多年的发展，税目注释的内容显然需要作进一步补充和修订。

针对存在的问题，笔者提出以下建议：

一、进一步规范纳税人的认定标准。

笔者认为，营业税纳税人的认定应当充分考虑规范征管的要求，纳税人的构成不宜过散过细。对于法人单位，可将总机构及其异地二级分支机构确定为纳税人，二级以下分支机构和其他内设机构发生应税劳务，可由其总机构或者异地二级分支机构统一缴纳营业税。个人独资、合伙企业可将其总机构确定为纳税人，其异地分支机构及其他内设机构发生应税行为由总机构统一缴纳营业税。对银行、铁路等特定行业，可另作特别规定。对于发包、承包关系下纳税人的认定问题，建议在新《细则》规定的基础上，进一步明确“由发包人承担法律责任”的具体标准。笔者认为，“承包人在财务上是否独立核算”是判断发包人能否为承包人的经营行为承担法律责任的重要依据。如果承包人的财务核算是独立的，即未纳入发包方财务核算，那么发包方就不可能掌控承包方的经营行为，也就不可能为承包方的经营行为承担法律责任。如果发包方的经营行为纳入了发包方的财务核算，发包方能够掌控承包方的经营行为，那么可以认为发包方能够为承包方的经营行为承担法律责任。

二、以权责发生制为基础确定纳税义务发生时间。

为了防止人为因素造成纳税义务发生时间提前或滞后，营业税纳税义务发生时间的确定应当以权责发生制为原则。在此基础上，可考虑按价款结算(包括收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据)进度与按权责发生制确定的进度孰先原则确定纳税义务发生时间。对于预收款项，笔者认为，除销售不动产和转让土地使用权外，其他应税劳务的预收款也应当按照上述“孰先原则”来确定纳税义务发生时间。需要政策明确的是，预收款只限于合同明确约定属于预收性质并且明确了结算时间或结算办法的款项。对于合同未明确约定为预收款，或者虽然约定为预收款但是未明确约定结算时间或结算办法的款项，应直接认定为已结算款项。

三、以劳务发生地原则为基础确定提供劳务的纳税地点。

除涉及不动产的应税项目(包括销售不动产、转让土地使用权和出租不动产)外，其他应税劳务应当按照劳务发生地原则确定纳税地点，如此可将纳税地点固定在劳务发生地，从而防止各地恶性争抢税源。对于劳务发生地难以确定的劳务项目，可根据具体情况确定纳税地点。例如对于交通运输业，可按起运地确定纳税地点，对于通过网络提供的劳务以及金融商品买卖等项目，可将其营业税纳税地点确定为机构所在地。

四、重新修订税目注释。

一方面，建议将所有转让不具备实物形态、但能带来经济利益的资产的行为，纳入转让无形资产营业税的征税范围，同时可根据实际需要，对个别特殊项目给予免税优惠。另一方面，建议在广泛征求意见的基础上，对营业税服务业税目进行重新修订，尽可能将所有服务项目都列入征税范围，防止出现真空。同时，建议对单纯提供人工服务的项目作出原则性规定，即除政策另有明确规定外，所有单纯提供人工服务的项目都属于服务业营业税征税范围。