限制性股票是指职工或其他方按照股份支付协议规定的条款和条件，从企业获得一定数量的企业股票，在一个确定的等待期内或者在满足特定业绩指标之后，方可出售。

限制性股票所得要缴个税

根据财政部、国家税务总局《关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕5号）规定，限制性股票比照财政部、国家税务总局《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号），国家税务总局《关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》（国税函〔2006〕902号）的有关规定，计算征收个人所得税。

对于限制性股票，征税时需要关注以下环节：

1．授予日。限制性股票的授予日是指公司根据其经过股东大会的《限制性股票股权激励计划》，在达到计划要求的授予条件时，实际授予公司员工限制性股票的日期。

2．禁售期（锁定期）。禁售期是指公司员工取得限制性股票后不得通过二级市场或其他方式进行转让的期限。根据我国《上市公司股权激励管理办法（试行）》的规定，限制性股票自授予日起，禁售期不得少于1年。

3．解锁期。在禁售期结束后，进入解锁期。在解锁期内，如果公司业绩满足计划规定的条件，员工取得的限制性股票可以按计划分期解锁。解锁后，员工的股票就可以在二级市场自由出售。

对于限制性股票的征税方法，应明确以下几个问题：

1．纳税义务发生时间。对于限制性股票，在授予日，公司员工就取得了公司授予的股票，只不过这些股票是有限制的，员工不能以任何形式转让并取得所得。因此，在授予日，员工取得的限制性股票和国税函〔2006〕902号文件所说的可公开交易的股票期权是不一样的，它不是有确定价值的财产。因此，限制性股票的授予日不能作为个人所得税的纳税义务发生时间。

对于限制性股票，只有在解锁期内，员工符合股权激励计划的解锁条件，公司对员工符合条件的限制性股票实际解锁时，员工才实际取得了有确定价值的财产。因此，实际解锁日为限制性股票所得的纳税义务发生时间。

2．应纳税所得额的确定。员工取得的限制性股票所得，应在实际解锁日按限制性股票所对应的二级市场价格，作为员工授权日所在月份的工资、薪金所得，并按财税〔2005〕35号文件规定计算缴纳个人所得税。如果公司当初是按有偿方式授予员工限制性股票的，可以扣除员工购入限制性股票时实际支付的价款。

3．应纳税额的计算。限制性股票所得应纳税额的计算和股票期权所得的应纳税额的计算基本是一致的。需要关注的是限制性股票计算中的＂规定月份数＂，＂规定月份数＂，是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资、薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算。限制性股票＂规定月份数＂的计算，应按如下方式确定起止日期：起始日期应为限制性股票计划经公司股东大会批准的日期，截止日期应为员工对应的限制性股票实际解禁日。考虑到我国目前的《上市公司股票激励管理办法（试行）》的规定，限制性股票从授予日到禁售期结束不得少于1年。因此，在计算限制性股票所得时，＂规定月份数＂一般就是12个月。

案例

A为＊＊证交所上市公司，2006年5月31日经股东大会通过一项限制性股票激励计划。2007年2月1日，根据该计划，公司于当日按每股5元的价格授予公司总经理王某20000股限制性股票，并收到王某100000元购股款。当日，该公司股票收盘价为15元／股。根据计划规定，自授予日起至2008年1月31日为禁售期。禁售期后3年内为解锁期，分两批解锁。第一批为2008年5月31日，解锁50％，第二批为2009年5月31日，解锁剩余的50％．2008年5月31日，经考核符合解锁条件，公司对王总经理10000股股票实行解禁。当日，公司股票的市场价格为25元／股。2009年5月31日，经考核不符合解禁条件，公司根据计划实施惩罚性措施，从王经理处回购该部分股票注销，并退还其50000元购股款。

解析

限制性股票的纳税义务发生时间为实际解锁日。2008年5月31日，由于公司业绩符合要求，根据限制性股票激励计划，王总经理的10000股限制性股票解禁，获得了在二级市场公开出售的权利。该日为纳税义务发生时间。

应纳税所得额＝（25－5）×10000＝200000（元）；

应纳税额＝（200000÷12×20％－375）×12＝35500（元）。

由于限制性股票计划从实际批准日到禁售期结束至少是1年，因此，这里＂规定月份数＂直接取12．2009年5月31日，由于经考核不符合解禁条件，王总经理剩余的10000股限制性股票没有解禁，而是被公司回购注销了。王总经理只是取得了当初的购股款返还，并没有取得任何形式的所得，因此不需要纳税。

限制性股票的会计处理

根据《企业会计准则第11号——股份支付》和《企业会计准则讲解》的规定，限制性股票属于授予后立即可行权的换取职工提供服务的以权益结算的股份支付。因此，公司对于限制性股票应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，同时增加资本公积中的资本溢价。

根据目前上市公司已经公布的限制性股票激励计划，目前限制性股票的来源主要有以下几种形式：一是向目标员工定向增发授予限制性股票；二是公司提取相应的激励基金，在二级市场回购公司股票作为库藏股，在符合授予条件后授予员工；三是公司将提取的相关激励基金委托给某个独立信托机构在二级市场购买公司股票，符合授予条件后，信托机构直接将股票过户到被授予员工名下。

针对以上限制性股票的不同来源方式，在会计处理上也略有差异。

（一）定向增发方式对于定向增发的，公司应在授予日按权益工具的公允价值计入成本费用，按收到员工购股款计入银行存款，按实际授予员工的股份数计入股本，差额计入资本公积中的股本溢价。

例如：A公司通过了限制性股票激励计划，在符合授予条件后，公司按5元／股的价格向高管定向增发了10万股公司股票作为限制性股票。公司取得了员工50万元认股款。当日，该权益工具的公允价值为120万元（单位：万元）。

借：管理费用120

银行存款50

贷：股本10

资本公积－－股本溢价160

（二）回购股份

1．回购股份企业回购股份时，应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记。

2．确认成本费用在实际授予日，公司应当按照权益工具的公允价值计入当日成本费用，并结转库存股的成本，差额计入资本公积中的股本溢价。

例如：B公司通过了限制性股票激励计划，该公司用200万元在二级市场回购了80万股公司股票作为库存股处理。在满足授予条件后，公司将80万股公司股票授予高官人员。授予当日，权益工具的公允价值为350万元（单位：万元）。

回购环节：

借：奖励职工股权库存股200

贷：银行存款200

授予环节：

借：管理费用350

贷：奖励职工股权库存股200

资本公积－－股本溢价150

（三）通过独立信托机构运作方式公司应在向信托机构支付购股价款时计入资本公积。在等待期内的每个资产负债表日，按权益工具的公允价值分期计入相关成本费用。在实际的授予日结转资本公积，差额计入资本公积中的股本溢价。

例如：C上市公司通过限制性股票激励计划，2008年1月1日，向独立信托机构支付200万元购股款。公司估计权益工具的公允价值为300万元。2009年10月1日，符合授予条件，公司通知信托机构将股票过户到对应员工名下（单位：万元）。

2008年1月1日，公司向信托机构支付购股款时：

借：资本公积－－其他资本公积200

贷：银行存款200

2008年12月31日：300×12÷21＝171

借：管理费用171

贷：资本公积－－其他资本公积171

2009年10月1日：

借：管理费用129

贷：资本公积－－其他资本公积129

借：资本公积－－其他资本公积100

贷：资本公积－－股本溢价100