二、合伙债务清偿制度安排：合伙债权优先还是共同优先

如果事务所发生严重审计失败，导致巨额合伙债务，此时，如果合伙人还有数额不小的个人债务的话，特别是当出现如下三种情况之一时，研究合伙债务和合伙人个人债务的清偿顺序安排更显现其理论价值与实践意义：假定A与B分别代表合伙资产与合伙债务，a与b分别代表合伙人个人资产与个人债务，

(1)A—Ba，b>0;

(3)a—bA。在此，各国司法实践也不尽同。总体而言，主要作法有合伙债权优先原则和共同优先原则两类。

合伙债权优先安排原则，是指合伙债权人就合伙财产优先受偿，不足部分与合伙人个人债权人就合伙人的个人财产共同受偿。大陆法系国家着眼于对合伙债权人的保护，一般都采用这一原则。显然这一原则的基本出发点就是要优先保护合伙债权人利益，强化合伙制度的信用和法律地位，体现合伙债务清偿的彻底的无限性和连带性(钟元茂，1990)。合伙事务所作为市场经济中的特殊的企业(王善平，2002a)，其核心竞争力主要来自其公信力，需要有足够的财力来兑现自己对社会的审计承诺(王善平，2002b)，实际上，优先偿还合伙债权，是合伙人兑现自己的审计承诺的现实表现，同时，可以强化合伙人的审计风险意识和法律责任意识，提高合伙事务所的社会信用和社会声誉。不过，若从合伙人个人债权人利益保护的角度看，当A—B<0，且a清偿个人债务，合伙人清偿了全部个人债务之后还有剩余财产的，其剩余部分得于必要之时添加到合伙财产之中，用以清偿合伙债务。《统一合伙法》第40条也规定了双重优先原则，已为许多国家所肯定(马强，2000)。在此问题上，我国有关注册会计师的法律制度虽未做出明确规定，如果将1997年通过的《合伙企业法》的第四十条、第四十一条、第四十二条、第四十三条联系起来考虑，我们隐约地感到立法者有主张共同优先原则的思想倾向，但不明确。王利明(1986)、刘冠华(1990)、余红军(1995)等认为双重优先原则是最公平的，合伙组织的共有财产处于相对独立于合伙成员的地位，合伙债务应首先用共有财产进行清偿。清偿之后还有财产剩余，则应该按各成员所占有的份额或协议约定的比例分割，各成员分割到的部分才能用于清偿个人的债务。当然，对共同优先原则，也有学者持否定态度，他们认为双重优先原则更着眼于保护合伙人的个人债权人，会冲谈法律关于合伙人对合伙债务负连带无限责任的意义。不过，对事务所合伙债务清偿，我们认为，在未来相当长的时间内，还必须实施合伙债权优先清偿的原则。主要原因在于：(1)这样更符合我们在独立审计行业推行合伙制的初衷，双重优先原则并没有将无限连带责任贯彻到底;

(2)在审计师声誉机制还未真正有效地在审计市场发挥正常作用的情况下，推行合伙债权优先清偿，有利于提高审计师(特别是合伙人)的风险意识，进而有利于保证独立审计的质量，这正是建立有效的市场经济基本秩序所需要的微观基础条件之

一;(3)若实施双重优先原则，那么在很大程度上合伙债权人的权益很难得到保证，人们可能在审计市场上将创新变成冒险，将事务所变成捞取钱财的玩物，无限连带责任就可能变成合伙事务所这一风险很大的经济组织的一文不值的遮羞布。