世界上国家审计在上世纪下半叶取得的一个突破性发展就是将绩效审计引入国家审计领域，这种以评价与监督政府部门所管理的公共资源或公共支出的经济性、效率性和效果性为目标和内容的审计工作目前已成为许多国家审计机关的主要职责，并被广泛认为是控制政府行政开支以及评价政府受托经济责任的一个有效武器。

我国审计理论界在上世纪80年代初国家审计制度建立不久，就开始探讨绩效审计（当时也有人称之为经济效益审计）问题，并提出我国审计工作应该朝绩效审计方向转变。国家审计署对此也是一直持积极态度，倡导和鼓励审计机关在审计实践中探索和开展绩效审计。比如，2001年审计署组织的退耕还林还草试点工程资金审计和农村电网审计以及2002年组织的重点机场审计中就试图审查这些专项资金的使用效果和有关政策的完善性，这其中就含有绩效审计的做法。

但我们在2002年下半年针对我国审计体制问题所开展的一次问卷调查结果显示，我国审计机关目前仍主要是以真实性和合法性审计为主，很少开展绩效审计。

我们认为，从审计制度的核心——审计体制来看，我国的现行审计体制是政府主导型模式，审计机关是政府的一个组成部门，国家审计事实上就是政府的“内部审计”，而这对在审计机关发展绩效审计是不利的。

第一，现行审计体制下，审计监督在政府层次上留有空白。从法律上讲，政府层次（包括政府首长）应该受到审计监督。一方面，审计机关要审计本级财政预算，审预算从某种意义上讲就是审政府，因为预算的整个“大盘子”是政府安排的，预算的执行及其执行过程中的调整都是政府负责的。另一方面预算执行中存在的许多问题，如隐瞒转移收入、挤占挪用资金、违规使用财政资金等许多问题无不与政府息息相关。特别是当前公共支出（包括公共项目投资）的决策和使用权集中在政府或个别负责人手中时，权力的集中往往伴随着权力运作上缺乏透明度，如再得不到有效的监督制约，既容易产生权钱交易等腐败行为，又容易纵容决策随意性和长官意志等现象发生从而无可避免地使财政资金出现巨大的浪费和损失。但“内部审计”下审计监督对象主要是财政和其他预算执行部门、单位以及下级政府，不包括本级政府层次。这样一些问题特别是那些与政府或政府首长有直接关系的问题就难以深查，对发现的问题，也难以对外都披露。由于许多问题与政府行为有关，审计机关也无可奈何。由于“同级审”所提出的审计工作报告在提交人大前须经政府审阅把关，披露问题属政府“自我检查”，故问题披露的深度和解决问题的力度要大打折扣。这样在预算和公共开支的真实性和合法性审计上就因体制原因未能全面和深入的情况下，审计机关就更难以去评价政府在预算和公共开支上存在的损失浪费和投资效益问题，更不用说去评价与政府或政府首长有关的决策失误。

第二，现行审计体制下，审计监督成效受政府首长个人意志左右。应该认识到这种在行政型体制下必然出现的现象是有其制度上和法律上的依据的，也是政府首长履行其行政管理职责的必然结果。那么在现行审计体制下，决定审计根本大事和工作重点的决策者必然是政府首长而不是审计机关自己。这样审计工作的安排就与政府首长工作职责、政绩评价甚至个人偏好有直接或间接的关系。在诸如审计机关审查哪些部门、哪些方面、哪些事项和哪些重点以及问题如何披露、如何处理等等方面上无不受到政府首长个人意志的影响。而政府首长个人意志与以下两个因素有很大的关系：首先，政府首长一般最看重的是其在任职期内的发展业绩。一些地方政府首长重视的是“争项目，争投资，争规模”等“外延扩大再生产”方式以求得发展效应，即期望的是眼前或很快能看得到的成绩。而绩效审计在推动发展效应方面更是一种“内含扩大再生产”方式，且费时费力费工夫。加上绩效审计要对过去已支出的、现在正在支出的、和将来要支出的财政资金或项目的有效性进行深层次的监督，可能还会对上届政府首长或现任政府首长的决策事项“评头论足”，是一种比较深的“挑刺行为”，这种情况下绩效审计就显得“不合时宜”。其次，政府首长对审计监督的要求往往与自己工作职责的履行相联系。希望能通过审计来检查和发现政府各部门、单位、和企事业在预算执行、资金管理与运用中存在的问题，以此来了解情况、掌握动向和解决问题，以便更有效地进行行政控制与管理，并取得良好的管理政绩。所以非常有限的审计资源必定会用在以真实性和合法性为目标的财务审计中。因此审计机关领导的那种“等真实性、合法性问题基本解决后，审计机关就可以转向搞绩效审计”的想法是值得商榷的。

第三，现行审计体制下，审计监督是为了强化党政监督而不是人大立法监督。我国在上世纪80年代初建立国家审计制度之时，人大作为我国最高权力机关的地位和权力还主要体现在宪法和理论上。党的工作平台、国家的政务和经济管理权限基本集中在政府特别是中央政府中。当时基本仍是计划经济时代，正在进行经济体制改革。改革中出现了许多问题，如经济秩序混乱、企业财务混乱等。这些问题大都是由政府来处理和解决的。所以政府需要建立审计这样的监督制度以加强其经济监管职能。这样我国审计机关自成立以来就一直围绕着党政工作中心实施审计监督工作。李金华审计长的一句话对此进行了权威性的诠释：审计机关要真正围绕地方党委、政府的工作中心开展工作并取得成效，当地党委满意、政府满意，审计署就满意。显然这种对国家审计的定位就在一定程度上影响了审计监督朝服务于人大立法监督方向的转移。因为人大与政府的地位、职责和工作内容毕竟是不同的，特别是人大的一个重要职能就是监督政府。再分析当前在我国经济改革和财经领域中所存在问题的成因，一个重要方面恰恰是公共权力过于集中、公共决策过于“暗箱操作”、缺乏权力约束机制。而构建和实施以立法监督为主的有效的外部监督与约束机制是各国宪政历来所重视的。从绩效审计的产生和实质看，绩效审计是为了提高政府预算和公共资金支出的透明性和有效性，是为了增强对政府受托经济责任更深层次的评价与监督，这显然就有利于加大对政府公共权力约束的力度，这也正是建立良好宪政所需要的。

绩效审计更需要或更适合结合立法机关所实施的立法监督来发挥作用，而立法机关也更需要借助于有效的审计监督来强化立法监督职能。但法律和体制决定了政府对审计机关拥有实质性的制约力和决定权，目前的绩效审计仍难脱“自我检查”之嫌，因此我们有理由怀疑现行体制下绩效审计的深化及其实效。

可见，现行审计体制既限制了绩效审计在审计机关内部的“自我发育”，又限制了审计监督与人大立法监督的直接结合从而堵塞了绩效审计发展的最佳路径。而要真正开展绩效审计就必须使审计机关建立在能够独立、客观和公正地审查和评价政府层次在财政预算管理中的职责和行为的制度基础上。为此加快体制改革是首要的。通过体制改革一方面使政府公共权力受到制约并走向透明化，由一个包揽一切的全能政府向有限政府转变，使政府对人大以至纳税人的每一分钱都真正负起责。另一方面使人大制度得到进一步完善以及预算监督得到实质性加强。惟有如此，绩效审计在配合和加强人大预算监督方面的意义和作用才能凸显出来，而绩效审计也只有借助于立法机关的权力与推动才能真正发展起来。

杨肃昌：兰州商学院会计系副教授，现在英国加的夫大学中国财务会计与工商管理中心做博士后研究。

肖泽忠：英国加的夫大学商学院副教授，北京工商大学名誉教授。

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