包装物是指企业在生产经营活动中为包装本企业产品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。

包装物按其储存保管特点，可分为库存包装物和使用中包装物两大类，其中库存包装物按其是否使用过，库存未用包装物和库存己用包装物。

包装物按其具体用途可分为：

(1)生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物;

(2)随同产品出售不单独计价的包装物;

(3)随同产品出售单独计价的包装物;

(4)出租或出借给购买单位的包装物。

[案例1]

诚信财务服务中心受托对诗美佳(大连)食品有限公司(系一般纳税人)进行账务复查，在出借包装物押金的账本中发现：诗美佳(大连)食品有限公司因业务关系，2001年借出包装物给**食品销售有限公司并向**食品销售有限公司收取高出原包装物进价20%的押金(10000元+2000元)。2002年，诗美佳(大连)食品有限公司将逾期末收回包装物而不再退还的押金12000元转入营业外收入;借出的包装物不是为销售货物而出借的，应不用计算缴纳增值税。查核诗美佳(大连)食品有限公司购进的该批包装物都取得增值税专用发票发票联和抵扣联，并且进项税额在当时已抵扣了。

[法律依据]

《中华人民共和国增值税暂行条例》。

[比较分析]

一般纳税人企业借出包装物并收取押金，一年后，企业将逾期未收回的包装物押金转入营业外收入，不再退回。对此，我们认为，该包装物的所有权已因此而发生变化。根据增值税暂行条例第一条及其实施细则第三条的规定，属于销售货物的行为。据此，对转入营业外收入的包装物押金应并人当期的销售收入计缴增值税。如果该包装物不是随销售货物而出售的，可按包装物的适用税率计算。

对押金计征增值税=12000×17%=2040元。

[特别提示]诗美佳(大连)食品有限公司在补计增值税时，不能按照对进项税额转出来计算，即：

10000×17%=1700元。

[案例2]

君-威(盐城)机械制造有限公司系增值税一般纳税人，增值税适用税率17%，10月初账面反映，“包装物”成本69000元，“材料成本差异——包装物”

科目贷方余额3000元，2002年10月份有关包装物收发的经济业务如下：

(1)购进包装物一批，增值税发票注明的价款10000元，增值税1700元，款项以银行存款支付。该批包装物的计划成本11000元。

(2)生产领用包装物一批，计划成本2000元。

(3)企业销售产品时，领用不单独计价的包装物，其计划成本为500元。

(4)企业销售产品时，领用单独计价的包装物，其计划成本400元。

(5)仓库发出新包装物一批，出租给购货单位，计划成本为4000元，收到租金702元，存入银行。

(6)出借新包装物一批，计划成本为2500元，收到押金351元，存入银行。

(7)出借包装物逾期未退，按规定没收押金351元。

(8)出租包装物收回后，不能继续使用而报废，收回残料入库，价值100元。

(9)月末，按本月材料成本差异率计算结转本月发出的包装物应分摊的成本差异。

[法律依据]

《中华人民共和国增值税暂行条例》、《中华人民共和国企业会计制度》。

[会计处理]君-威(盐城)机械制造有限公司的会计分录如下：

(1)借：材料采购——包装物10000

应交税金——应交增值税(进项税额)1700

贷：银行存款11700

借：包装物11000

贷：材料采购——包装物10000

材料成本差异——包装物1000

(2)借：生产成本2000

贷：包装物2000

(3)借：产品销售费用500

贷：包装物500

(4)借：其他业务支出400

贷：包装物400

(5)借：其他业务支出4000

贷：包装物4000

借：银行存款702

贷：其他业务收入600

应交增值税——应交增值税(销项税额)102

(6)借：产品销售费用2500

贷：包装物2500

借：银行存款351贷：其他应付款351

(7)借：其他应付款351

贷：其他业务收入300

应交税金——应交增值税(销项税额)51

(8)借：原材料100

贷：其他业务支出100

(9)材料成本差异率=-(3000+1000)/(69000+11000)×100%=-5%

领用包装物应分摊差异额分别为：

生产领用：2000×(-5%)=-100(元)

出售(不单独计价)：500×(-5%)=-25(元)

出售(单独计价)：400+(-5%)=-20(元)

出租：4000×(-5%)=-200(元)

出借：2500×(-5%)=-125(元)

借：生产成本100(红字)

其他业务支出150(红字)

产品销售费用220(红字)

贷：材料成本差异470(红字)

[分析指导]

君-威(盐城)机械制造有限公司包装物的核算，必须掌握两点：一是发出包装物的成本，应按其用途的不同分别进行结转;二是采用计划成本法核算存货时，应在期末按照出发存货的用途结转材料成本差异。