「摘要」独立性是注册会计师行业的基石。非审计业务在会计公司中所占的地位越来越重要，如何确保审计独立性不受侵害成为一项新形势下需要研究解决的课题。美国注册会计师协会、证券交易委员会和审计总署对非审计业务制定了规范，本文将对这些规定中的主要差异进行介绍，以期为规范我国注册会计师行业发展参考借鉴。

「关键词」独立性非审计业务注册会计师

从20世纪30年代开始，审计独立性就是美国证券法律体系必不可少的部分。现代会计执业环境已经发生了巨大变化，非审计（no-adit）业务所占比例大幅度上升，会计公司及其成员与客户的商业关系也日趋复杂。2001年，围绕独立性问题，审计总署（GAO）发布了征求意见稿，美国注册会计师协会（AICPA）也出台了新规定，焦点主要集中在非审计领域，本文将对GAO、AICPA和证券交易委员会（SEC）规则中非审计领域独立性要求主要差异加以比较，以供规范我国注册会计师行业发展参考。

一、簿记服务

GAO征求意见稿认为，如果审计机构存在下列行为将会损害审计独立性：提供与被审计单位的会计记录、财务报表或其它被审计资料有关的簿记服务；维护或编制被审计单位的基础会计资料、基础财务资料或其它资料。但是，只要未行使管理职责，审计机构可以根据有关资料反映的信息帮助被审计单位编制财务报表。

关于“个体独立性损害（personalimpairments）”，GAO征求意见稿列举了个体独立性受到损害的情形，如“审计人员参与正式的会计记录，包括以电子或其它形式编制原始凭证、生成数据；授权、执行或完成事务（如，审批被审计单位或项目的发票、工薪、索赔、其它支出内容），管理被审计单位银行账户或资金；代理被审计单位行使职责，或有权这样做。并且该审计人员现在或今后将对这类内容进行审计”。

AICPA认为，在下述情形中，独立性通常没有受到损害：记录由管理当局决定或批准的交易；将密押事项（codedtransactions）记入客户总账；依据试算平衡表编制财务报表；将客户批准的项目列入试算平衡表；对记录事项提出建议。但是，AICPA要求其会员不能行使管理职能或代客户做出管理决策。

SEC规定，在下述情形中独立性将会受到损害：负责（maintain）编制客户会计资料；编制或生成（originate）客户财务报表原始数据；为客户编制财务报表，即使是由客户准备（prepare）基本原始资料。独立性不会受到损害的例外情形，如，在紧急状态（emergencysitations）下；再如，向客户的非主要海外机构或分支机构提供服务。

SEC比AICPA的规定更严格，GAO征求意见稿也比AICPA的规定严格。尽管GAO同意审计人员“帮助（assist）”编制财务报表，但没有明确“帮助”的含义，例如，将客户核准的分录记入账簿是否会损害独立性。

二、评估服务SEC和GAO的规定

比AICPA规定更严格。SEC和GAO规定，如果评估结果对客户财务报表产生重大影响，那么这类服务应当予以禁止。这与国际会计师联合会（IFAC）的建议一致。AICPA非鉴证（no-attest）服务工作组目前正在考虑AICPA现有规定是否反映了这一立场。

GAO征求意见稿认为，如果审计机构提供评估服务的结果对财务报表数据或其它信息有重大影响，并且审计机构将对财务报表或其它信息进行审计，那么审计独立性会受到损害。允许存在部分例外。例如，允许对员工福利计划负债精算评估和税务评估，无须考虑重要性。AICPA规定，如果协会会员提供评估服务，只要由客户（client）对所有重大事项作出判断或批准所有重大事项判断，并且客户能够评价服务结果，那么审计独立性就不会受到伤害果客户管理当局缺乏评价评估假设所需的商业和行业专门知识，会计公司可以不履行评估协议。SEC规定，如果提供评估服务，或其它任何要对客户发表公正意见的服务，很可能会存在：（1）个别或整体服务结果对客户财务报表有重要影响；或（2）审计机构将对这类服务结果进行审计，那么审计独立性会受到损害。允许存在例外。例如，允许对员工福利计划负债精算评估和税务评估，只要审计客户决定并对评估中的所有重要假设和数据负责，就不需要考虑重要性。

三、精算（actarial）

SEC的规定比AICPA规定更严格。GAO建议比SEC和AICPA规定更加严格，禁令适用于所有审计客户，而不限于保险公司客户，尽管也存在例外。

GAO征求意见稿认为，如果审计机构提供精算服务，包括确定重要的财务报表数据或其它信息，并对财务报表或其它信息进行审计，那么独立性将会受到损害。允许存在部分例外。例如，允许审计机构帮助管理当局将财务报表从法定形式转换为符合公认会计原则的形式，分析影响精算的事项和联邦所得税计划方案。

AICPA规定，如果会员提供精算服务，只要由客户对所有重大事项作出判断或批准所有重大事项判断，客户能够评价服务结果，那么审计独立性就不会受到伤害。SEC规定，向审计客户提供以精算为主题的服务（包括确定保险公司保单存量和有关账目）会损害独立性。

四、管理服务

SEC、AICPA和GAO的规定基本上是相同的。GAO征求意见稿认为，如果审计机构临时或长期行使被审计单位、程序、活动、职能或行为中的任何决策、管理、或连续监控等管理职能，行使被审计单位董事或高级职员职责，那么独立性会受到损害。

AICPA规定，如果会员为鉴证客户行使管理职责或作出管理决策，包括担任客户的董事或高级职员，那么独立性会受到损害。

SEC规定，如果审计人员临时或长期担任审计客户的董事、高级职员、雇员，或为客户行使任何决策、监督或监控职责，那么独立性会受到损害。

五、人力资源服务

SEC的规定限制比AICPA规定更严格。GAO建议总体上与SEC规定一致。GAO征求意见稿允许审计机构参与面试，并就财务会计、行政管理或控制岗位候选人能力向被审计单位提供建议。GAO认为，如果审计机构存在下述行为，独立性会受到损害：搜寻或挑选未来的经理、董事或重要管理岗位候选人（关键岗位对审计项目或管理职能具有直接影响。）；承担未来人选的心理测试、其它正式测试或评选程序；检查候选人的证明材料；代表被审计单位与候选人谈判，或作出任何有关特定岗位特定候选人的雇佣决定。