[典型个案]某市一商业企业在1997年的销售中1存在严重的账外经营行为，其货物直接从仓库转出销售给某一个体批发商，而不作销售处理和申报纳税，货款以现金回收后再购回同种货物进仓填数。鉴于该企业财务管理混乱，偷漏税严重并长期欠缴税款的实际情况，当地国税局于1998年3月向该企业下达了《限期整改通知书》，通知书要求该企业于1998年4月30日前拿出具体整改方案，并一次性交清累计所欠税款87万多元，否则，国税局将采取以票控税的办法，停止向企业发售其经营所需的增值税专用发票及其它普通发票。整改通知发出后，该企业对此不服，向法院提起诉讼，要求法院撤销税务机关的以票控税的决定。

[法理评析]可以明确的是，该商业企业的行为是一起性质严重的账外经营的偷税行为，违反了增值税暂行条例和税收征管法的有关规定。如果该企业是对税务机关征补税款87万元的决定不服，那么，按照法定程序，该商业企业应当先按税务机关的要求缴清税款后，然后提起行政复议，只有对行政复议决定仍不服时，才能向法院提起诉讼。而本案所涉及的一个关键问题是，如果企业是对税务机关以票控税的决定不服，能否直接向法院提起诉讼呢?

首先，我们要弄清楚以票控税通知是否属于具体行政行为。

具体行政行为是行政机关和行政机关工作人员、法律法规授权组织、行政机关委托的组织或个人在行政管理活动中行使行政职权，针对特定的公民、法人或其他组织，就特定的具体事项，作出的有关该公民、法人或其他组织权利义务的单方行为。具体行政行为是行政诉讼法确定的一个重要概念，它是界定行政诉讼中法院受案范围的一个标志。

行政诉讼法第2条规定：公民、法人或其他组织认为行政机关和行政机关工作人员的具体行政行为侵犯其合法权益，有权依照本法向人民法院提起诉讼，第5条规定：人民法院审理行政案件，对具体行政行为是否合法进行审查，如此等等。虽然行政诉讼法多处使用了具体行政行为的概念，但并未下一个明确的定义。因此，要判断一个行为是否属于具体行政行为，首先应当对具体行政行为的特征加以分析。

谈起具体行政行为，它是和抽象行政行为相对而言的。抽象行政行为是行政机关以不特定的相对人或一般管理事项为对象，制定普遍性行为规范的行为。比较起抽象行政行为，具体行政行为的特征主要有：

1．具体行政行为应该是依照法律法规作出的具有法律效力的行为，但这并不意味着所有的具体行政行为都是合法行为，也就是说，正因为存在违法的具体行政行为，所以才需通道赫政诉讼加以审查鉴别。因此，合法性不是确定具体行政行为概念的标准，而法律效果才是确定具体行政行为概念的标准。无论行为是否合法，只要它具有表面上的法律性，它就可能成为具体行政行为。

2．具体行政行为是针对特定人就特定事项所实施的、特定人因此而遭受损害的行为。对象的特定性是确定具体行政行为的关键因素，如果某项行为仅仅是针对特定的事而非特定人实施的，不能视为具体行政行为。例如：市工商局发布通知，规定某一条街在某一段时期内禁止任何人摆摊设点，这个通知是就特定事发出的，符合针对特定事这一要件，但是它却适用于非特定的普遍对象，因而该通知不属于具体行政行为。如果某一行政行为针对的对象不止一个，是否就可以认定是针对普通人呢?也不尽然，这关键要看行政行为所针对的范围是否确定，只要范围是确定的，无论人数、单位再多，都应当属于具体行政行为。

3．具体行政行为必须是一次性的，不能反复适用，这是与抽象行政行为相区别的重要特征。抽象行政行为是针对不特定的人和事制定的具有普遍约束力的行为规范的行为，只要在法定效力范围内，它对同类事项、同类相对人可以反复适用。具体行政行为是针对特定的人、特定的具体事项所做的处理行为，因而只对该人该事有效，对他人他事无效，且同一具体行政行为对同一事件中的同一人不能反复适用，也不能对该事件外的其他人生效。本案中，税务机关发出的限期整改、以票控税通知针对原告只发生一次性法律效力，它不像行政机关发布的其他规范性文件，如规章等可以反复适用，因而不具有抽象行政行为的特征，属于具体行政行为。

4．从目前的行政法律来看，具体行政行为仅限于行政机关的单方行为。最高人民法院关于贯彻执行中华人民共和国行政诉讼法若干规定的意见(试行)第一条规定，具体行政行为是行政机关及工作人员在

行政管理活动中行使职权，针对特定人就特定的具体事项，作出的有关该公民法人或其他组织权利义务的单方行为。由此可见，具体行政行为限于行政机关单方行为。当然，从理论上看，这一解释客观上缩小了行政诉讼法关于法院的受案范围，还有待于进一步完善。

从上面对具体行政行为特征的分析可以看出，本案中税务机关作出的以票控税决定符合具体行政行为的特征，应当属于具体行政行为。

其次，我们再来看一下，本案中税务机关作出的附一定期限和条件的以票控税决定，是否属于未实施终了的行政行为，是否具有可诉性呢?

我们认为，判断一个行政行为是否实施终了，是否生效，应掌握如下标准：

1．行政行为已具备产生法律后果的形式要件，例如：税务强制措施自决定采取该措施之日起具有效力；税务机关所作出的税务行政处罚决定自宣告之日起生效。假如一个行政行为正在进行之中，尚未形成最终裁决，那么。这个阶段的行为属于尚未终了的行为，因而不具有行政法上的效力。但本案税务机关的以票控税通知已正式下发给纳税人，形式上该行为已实施完毕，并不是正在草拟或酝酿的具体行政行为。

2．税务机关发出的以票控税通知客观上已经对该商业企业的权利义务产生了实质性的影响。如果某一行政行为虽然已具备产生法律后果的形式要件，但尚未开始直接影响到相对人的权力义务，那么尚不能认定其为实施终了的具体行政行为。但在本案中，税务机关发出的以票控税通知，一经做出，实质上就产生了限制相对人权力的效力。因为，该商业企业必须按照通知的要求，在一定期限内拿出整改方案，并承担补缴税款的法定义务。如果拒绝，则必然导致更为严重的法律后果。因此，这样的通知已经对相对人的权利义务产生了实质影响，应当属于实施终了的行政行为。

3．本案中税务机关所作出的以票控税通知，符合具体行政行为的所有要件。首先，该通知是由税务机关履行职务过程中作出的，属于税务机关行政管理活动中的行政职权行为；其次，该通知是针对该商业企业一家作出的，并不是针对普通的对象，具备行政行为特定性要求；再次，通知仅就补缴税款提出要求，属于特定事项；最后，该通知下达直接影响了该商业企业的权利义务。从以上情况可以看出，以票控税通知具备了行政诉讼法中具体行政行为的各项要求，已构成可以被诉的行为。

此外，有人认为发出以票控税通知，只是履行法定手续，尚属于以票控税的告诫阶段内容，不构成实际上成熟的行政行为，实际上只有具体的以票控税行为才构成具体行政行为，才可以被诉。这种观点值得商榷。行政行为是否成立，不能以实际上采取某种具体措施或行动为标准，而应以法律对该行为成立要件的规定，或实际上的法律影响力为标准，如果法律明确规定了其行为经送达才有效，那么在送达告知前行为是不具有法律效力的；如果法律并无特殊要求，那么就意味着该行为一经作出即具有效力。本案中以票控税的通知已经送达企业，且内容涉及原告权利义务，当然属于成熟的、可以被诉的具体行政行为。