基本案情

1999年7月初，某县地税局一分局干部丁某，到个体营运车辆户陈某家征收其上半年的2100元税款。陈某称经济上有困难，要求暂缓缴纳，并说税款由其在县城某公司工作的表兄范某担保缴纳。丁某遂与陈某于当日找到范某，范某表示，表弟陈某的税款由他担保缴纳，时间最长半个月，此事无需再找陈某。

丁某信以为真。半个月后，范某未向地税机关缴纳分文税款。丁某于是找到范某，要求他履行纳税义务。范某当即表示自己不是纳税人，税务机关向他征税是错误的，并要丁某向其道歉。丁某遂与之发生争执，争执过程中，范某转身到附近一家餐馆拿出一把菜刀，朝丁某连砍十余刀，致丁某当场昏迷，送医院急救后脱离生命危险。经法医鉴定，丁某为重伤。

案发后，地税机关要求公安机关以暴力抗税罪立案严惩凶手，而公安机关认为范某根本不构成暴力抗税罪，其理由是范某既不是纳税人，也不是有效的纳税担保人，以暴力抗税罪立案显然没有犯罪主体。最后以一般刑事案件立案处理。

法理分析

公安机关为什么不以暴力抗税立案呢？其理由有两点：

其一，纳税担保必须是书面担保。未修订的《税收征管法实施细则》第四十五条明确规定，“纳税担保人同意为纳税人提供纳税担保的，应当填写纳税担保书，写明担保对象、担保范围、担保期限和担保责任以及其他有关事项。担保书须经纳税人、纳税担保人和税务机关签字盖章方为有效。”

此案中，范某既没有填写任何形式的纳税担保书，仅仅是口头承诺为陈某担保纳税，可以说无凭无据，当然是无效的。因此从法律上讲，范某既不属于纳税人，也不属于纳税担保人，没有法定的纳税义务，当然不能单独或直接构成暴力抗税罪的主体。

其二，纳税担保必须经税务机关认可。未修订的《税收征管法实施细则》第四十四条明确规定，纳税担保包括“由纳税人提供并经税务机关认可的纳税担保人”。所谓税务机关认可，从立法原意来看，应该至少符合两个条件：一是税务机关（包括税务分局、税务所）的领导认可或同意，一般以签字为准。二是使用税务机关的文书和公章，不能个人说了算。如本案就应使用税务机关专门的《纳税担保书》，加盖丁某所在分局的公章。从本案情况看，显然不符合这两个条件，因而范某的纳税担保是无效的。

点评

根据本案的教训，税务机关在进行纳税担保时，必须严格遵循以下几点：

1．审查纳税担保人是否具有担保人资格，是否具有担保能力。原《税收征管法实施细则》第四十四条明确规定，“纳税担保是指在中国境内具有纳税担保能力的公民、法人或其他经济组织。国家机关不得作纳税担保人。”这就要求纳税担保人必须同时具备3个条件才能取得担保资格：

（1）必须是中国境内的公民、法人或其他组织。

（2）必须有担保能力，即有足够的财产偿付能力。

（3）不能是国家机关。同时由于《民法典》还专门规定学校、幼儿园、医院等以公益为目的的事业单位、社会团体不得充当担保人，因而纳税担保人还不能是这些单位。

2．严格规范纳税担保的法律手续。设置纳税担保时一定要填写专门的《纳税担保书》，担保书要写明确切的担保对象、担保范围、担保期限和担保责任等事项，尤其是担保责任，为担保人不履行担保义务时作好采取税务处理措施的准备。此外，《纳税担保书》一定要由纳税人、纳税担保人和税务机关三方共同签字或盖章，以防事后发生法律纠纷。

由于纳税担保是以财产设置抵押的，因此要注意审查为纳税担保所提供的财产是否已经设置其他抵押，如果已设置，则不能批准其再作纳税担保，因为在清理债仅债务关系时，抵押在先的债权优先受偿。另外要办理好担保财产的各项抵押手续，一是逐项填写好纳税担保的财产清单。二是写明担保财产的价值及其他有关事项。三是纳税担保的财产清单必须由纳税人和税务机关共同签字盖章。