本罪的主体为特殊主体，只有承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织及人员，才能构成本罪，其他单位或个人不能成为本罪的主体。所谓资产评估人员，是指法定资产评估机构中的注册会计师、资产评估师等承担资产评估职责的人员;所谓验资人员，是指法定验资机构中的注册会计师等承担验资职责的人员;所谓验证人员、是指法定验证机构对公司财务报告的真实性、准确性和可信性进行审查、核实的人员：所谓会计人员，是指会计师事务所中的会计师;所谓审计人员，是指审计师事务所中对公司的财务会计报表、公司在合并、分立、清算时的审计业务以及法律、行政法规规定的其他业务进行审计的人员;所谓法律服务人员、是指律师审务所中的律师以及其他从事法律服务的人员，至于承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织、则是指会计师事务所、审计师事务所及律师事务所等社会中介机构。

对出具证明文件重大失实罪“严重后果”的认定

何为“严重后果”，我国《刑法》未予以明确，最高人民检察院和公安部于2001年4月联合颁布的《关于经济犯罪案件追诉标准的规定》明确了该罪的追诉标准，即出具证明文件重大失实，涉嫌如下情形之一的，应予追诉：给国家、公众或者其他投资者造成的直接经济损失数额在100万元以上的;或造成恶劣影响的。本案中，陈某等人依据虚假验资资料为25家单位出具了25份虚假的验资报告，且造成了25家企业被注册，不仅严重影响国家工商管理部门的声誉，损害了我国注册会计师行业的诚信，并给社会经济秩序带来潜在危害。后多家企业被行政处罚、吊销执照，涉案金融巨大，属于“造成恶劣影响”情形。其后果符合我国《刑法》在”出具证明文件重大失实罪“中规定的”严重“程度。依据执业准则和规则，陈某作为注册会计师，在办理企业设立的验资业务过程中，违反注册会计师执业规定，对成某提供的出资凭证未亲自向银行询证，即依据这些虚假验资资料为其出具了25份虚假的验资报告，主观上存在重大过失，属严重不负责任。

司法建议

出具证明文件重大失实罪所要达到的“严重后果”主要是指给国家、公众、或其他投资者等造成重大经济损失的;造成极为恶劣的影响的;造成市场秩序甚至社会严重混乱的。对“严重后果”，法律无明确规定，也没有相应的司法解释，理论界亦对此看法不一。结合我国的司法实践，我们认为，认定行为是否“严重后果”应考虑以下几个方面：从数额方面看，认定的虚假资本或者股本数额特别巨大;从后果方面看，中介组织出具的虚假证明文件，给公司及其股东、债权人和其他社会公众的经济利益造成了极大的损害;从次数方面看，多次提供虚假证明文件的;从性质方面看，为违法犯罪活动提供方便和条件，向他人索取或者非法授受他人财物。