尽管我国目前的社会环境并不完善,但有限责任是无法满足社会公众对CPA这一特殊行业的期望的,无限责任制是事务所作为公信力重于营利的机构的最佳组织形式,这一点毋庸置疑。因此,有必要大力推行责任制,有限责任制只是目前条件下的一种暂时选择,是向合伙制过渡时的一种过渡性组织制度安排。然而我国目前的社会环境又决定了过渡时期的长期性,所以,我们应在不断限制有限责任制的基础上,同时为无限责任制创造良好的环境,从而有步骤地向无限责任合伙制靠近。

(一)限制有限责任制

截至2002年12月31日,在全国4538家事务所中有3701家(81.56%)选择了有限责任制。如果政府不作强制规定,要想在短时期内让这些事务所都变成合伙制是不太可能的。因此,只能对有限责任制加以限制,从某种意义上说,也是对有限责任制加以改制。有限责任制的低风险在于事务所以其全部资产对其债务承担有限责任,而CPA以认购股份为限承担责任,若要加大事务所及CPA的风险责任,可以通过提高事务所注册资本的最低限额来实现。另外,政府可以一方面提高有限责任事务所的审批标准,如增加专职从业人数,加大CPA比例等等;另一方面,加大对合伙制的宣传,使CPA进一步了解合伙制的组织形式、运行机制等相关方面,且制定转制的优惠政策以吸引更多的事务所实行合伙制,如可以免征营业税,降低注协的费用。尽管这种限制有限责任制、鼓励合伙制的做法可能会引起会计服务市场准入的不平等问题,但应看到,在社会制度环境不完善的情形下,这种不平等是难免的,如果这种不平等的所得大于所失,也未尝不可。当然,实施这种不平等的过程必须是透明的。此外,由于我国特殊的国情,应选择部分优秀的事务所进行试点,研究中国特色的合伙制,以完善合伙制的实施方案。

(二)不断为无限责任制创造环境

从前文关于现实社会环境的分析中可知,要使无限连带责任成为一种真正的风险,必须保证合伙人有足够多的私人财产作为抵押(有能力);在法律责任上要加重民事责任,同时广大投资者能够有效运用法律手段维护自己的权益,使潜在赔偿风险凸显出来(有压力);另外,根据我国特有的国情,还要改变政府的过度干预(有动力)。因此,要改进现有的环境至少要从以下几个方面入手:

第一,提高合伙人的收入水平。无限责任是合伙人的无限责任,无限责任制优于有限责任制,是因为前者强制性地将合伙人的私人财产也变成可用于赔偿的对象,而不仅仅局限于占事务所总资产很小比例的物质资产。因此,必须保证合伙人有富足的私人财产,否则这种责任安排就无法真正有效。

第二,完善相关法律法规。具体来说:

(1)法律规定要强调民事赔偿责任。事实上,与合伙制相关的法律风险应主要来自民事赔偿责任,而所谓的无限责任,也是针对CPA的民事赔偿责任而言。在当前这种赔偿风险低的法律环境下,合伙制并不能提高事务所成员的风险敏感性,即CPA感受风险的能力。

(2)法律规定要具有可诉性。不同法律之间需相互协调,而具体到某个法律又要保证有明确的规定,在具体操作时能真正有法可依。

(3)法律应确保作为理性经济人的广大投资者有积极性去监督审计师。后者只有当他们具备起诉审计师的法律资格,诉讼门槛不高而所获赔偿较大时,才会在自身合法权益受到侵害时主动诉诸法律。无疑,这是无限责任从潜在风险转变为现实的一个关键环节。2003年1月9日,最高人民法院公布了《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》,这在一定程度上已使CPA的民事赔偿责任成为现实,从而提高了法律风险的威慑效应。

(4)建立健全相关配套法规。无限连带责任涉及个人财产的登记和共有财产的分割,当前我国还未建立相应的制度与之配套,势必会影响合伙人承担无限责任和连带责任义务的兑现。另外,仅事务所计提的职业风险基金无法转移合伙制带来的巨大风险,应启动注册会计师职业责任保险。此外,合伙制的法律体系需进一步完善。如财政部印发的有关合伙会计师事务所可以设立有限责任合伙人的规定是应理解为对有限合伙制的认可,还是应理解为引进有限责任合伙的最初尝试。法律应给出这两种组织形式的明确规定。而且,法律规定《合伙企业法》不适用于事务所,但又没有出台对事务所合伙的单独立法,财政部印发的规定可操作性也不强,因此,事务所合伙具有不确定性。

第三,逐步改变政府的过度干预,为事务所创建良好的执业环境。一方面,在政府与企业相互关系这一层次上,政企应真正分开,政府不是企业的经营者,否则,政府与企业的产权不清就割不断政府对独立审计的行政干预。同时,对国有企业要进行国有股改制,规范上市公司治理结构,着重解决内部人控制问题,以改善事务所与上市公司的审计关系;另一方面,在政府与注册会计师行业相互关系这一层次上,注册会计师行业管制模式应朝着政府与市场力量相结合的方向变迁。政府不能再随意出台政策,破坏产权制度。在推行合伙制时,不应再由政府做出在某一日期之前具有证券相关业务从业资格的事务所必须改为合伙制之类的规定,这种一刀切的硬性规定在目前的环境下只会使事务所又被迫陷入万劫不复的灾难深渊。