一、股份支付的会计处理

(一)授予日的会计处理。

授予日，是指股份支付协议获得批准的日期。其中“获得批准”，是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付或者现金结算的股份支付，企业在授予日都不做会计处理。

(二)等待期内的会计处理。

等待期，是指可行权条件得到满足的期间。股份支付在授予后通常不能立即行权，履行一定服务期限或达到一定业绩条件后才可行权。可行权日，是指可行权条件得到满足、职工和其他方具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期。

业绩条件分为市场条件和非市场条件。市场条件是指行权价格、可行权条件、以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平才可行权的规定。非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。

等待期长度确定后，业绩条件为非市场条件的，如果后续信息表明需要调整等待期长度，应对前期确定的等待期长度进行修改;业绩条件为市场条件的，不应因此改变等待期长度。

对于可行权条件为业绩条件的股份支付，在确定权益工具的公允价值时，应考虑市场条件的影响，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。

1.等待期内每个资产负债表日，企业应将取得的职工或其他方提供的服务计入成本费用，除权益结算的对其他方股份支付外，计入成本费用的金额应当按照权益工具的公允价值计量。对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积，不确认其后续公允价值变动;对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。

2.等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权数量一致。根据预计可行权的权益工具数量和上述权益工具在授予日的公允价值，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。

(三)可行权日后的会计处理。

1.对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积。如果全部或部分权益工具未被行权而失效或作废，应在行权有效期截止日将其从资本公积(其他资本公积)转入资本公积(股本溢价)，不冲减成本费用。

2.对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用增加，负债(应付职工薪酬)公允价值的变动应当计入当期损益(公允价值变动损益)。

(四)回购股份进行职工期权激励。

《公司法》和《财政部关于(公司法>施行后有关企业财务处理问题的通知》(财企[2006]67号)规定，企业可回购本公司股份奖励给本公司职工，用于收购的资金应当从公司的税后利润中支付。但回购股份不得超过本公司已发行股份总额的百分之五，所需资金应当控制在当期可供投资者分配的利润数额之内。

企业回购股份时，应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记。在等待期内每个资产负债表日，企业应当按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加资本公积(其他资本公积)。

职工行权时，企业应按职工行权购买本企业股份时收到的价款，借记“银行存款”等科目，同时转销等待期内在资本公积(其他资本公积)中累计的金额，按回购的库存股成本，贷记“库存股”科目，按照上述借贷方差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。

二、股份支付的企业所得税处理

(一)以权益结算的股份支付。

新的《企业所得税法》及其实施条例尚未明确规定以权益结算的股份支付的内容。从企业所得税原理上讨论，企业以权益结算的股份支付，属于增加资本公积，不得在计算应纳税所得额时确认费用扣除。

无论是授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，还是完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，以及以权益结算的股份支付换取其他方服务的，都应进行纳税调整。企业以回购股份形式奖励本企业职工的，也属于权益结算的股份支付。

(二)以现金结算的股份支付。

《企业所得税法》及其实施条例也未直接规定以现金结算的股份支付的内容。但根据实施条例第三十四条的规定，企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。前款所称工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。从企业所得税原理上讨论，企业以现金结算的股份支付，属于增加应付职工薪酬，即实施条例规定的工资、薪金支出，在计算应纳税所得额时允许在税前扣除。

(三)股份支付的纳税调整。

《企业所得税法》第八条规定，由于企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除，所以税法确定的扣除时点与会计准则不同。按照税法规定，应当在行权时才属于实际发生的费用，一般应在实际行权时确认费用扣除。

对按照会计准则在授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，在授予日以企业承担负债的公允价值已计入相关成本或费用的，在行权以前应进行纳税调整。对按照会计准则完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债的，在行权以前也应进行纳税调整。

三、股份支付的个人所得税处理

(一)员工股票期权的所得征税问题。

实施股票期权计划的企业授予该企业员工的股票期权所得，应按《个人所得税法》及其有关规定征收个人所得税。企业员工股票期权是指上市公司按照规定的程序授予本公司及其控股企业员工的一项权利，该权利允许被授权员工在未来时间内以某一特定价格购买本公司一定数量的股票。这里的“某一特定价格”被称为“授予价”或“施权价”：“授予日”也称“授权日”，是指公司授予员工上述权利的日期：“行权”是指员工根据股票期权计划选择购买股票的过程;员工行使上述权利的当日为“行权日”。

(二)股票期权所得的性质。

1.员工接受企业授予的股票期权时，除另有规定外，一般不作为应税所得征税。这里的“另有规定”是指部分股票期权在授权时即约定可以转让，且在境内或境外存在公开市场及挂牌价格。这种情况下，按以下规定处理：

(1)员工取得可公开交易的股票期权，属于员工已实际取得有确定价值的财产，应按授权日股票期权的市场价格，作为员工授权日所在月份的工资薪金所得。如果员工以折价购入方式取得股票期权，可以授权日股票期权的市场价格扣除折价购入股票期权时实际支付的价款后的余额，作为授权日所在月份的工资薪金所得;

(2)员工取得上述可公开交易的股票期权后，转让该股票期权取得的所得，属于财产转让所得;

(3)员工取得可公开交易的股票期权后，实际行使该股票期权购买股票时，不再计算缴纳个人所得税。

2.员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价低于购买日公平市场价(股票当日的收盘价)的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”项目计算缴纳个人所得税。

3.员工在行权日之前将股票期权转让的，以股票期权的转让净收入，作为工资薪金所得征收个人所得税。这里的“转让净收入”，一般是指股票期权转让收入，如果员工以折价购入方式取得股票期权，可以扣除折价购入股票期权时实际支付的价款。

4.员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额，是因个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的所得，应按照“财产转让所得”适用的征免规定计算缴纳个人所得税：转让境内上市公司的股票，暂不征收个人所得税;转让境外上市公司的股票，征收个人所得税。

5.凡取得股票期权的员工在行权日不实际买卖股票，而按行权日股票期权所指定股票的市场价与施权价之间的差额，直接从授权企业取得价差收益的，该项价差收益应作为员工取得的股票期权形式的工资薪金所得计算缴纳个人所得税。

6.员工因拥有股权而参与企业税后利润分配取得的所得，除依照有关规定可以免税或减税的外，应全额计算纳税。