基于新旧破产法的比较，税收和私法之债有何不同？

关于公法之债存在的可能性，目前在法学界已基本成为共识，本文无需进行太多的论证。从特性上看，税收之债与私法之债之间既存在相通之处，也存在明显的差异。相异之处在于，“第一，税收债务是法定债务，而不像私法上债务那样依当事人的意志而确定债务内容。第二，在现行法的结构中，税收法律关系是公法上法律关系，因它而产生的法律诉讼，全部作为行政案件，适用行政诉讼法。第三，税收作为满足公共需求的手段不仅具有很强的公益性，而且税收的课赋和征收还必须公平地进行。作为这一特征的反映，税收债权人的国家，拥有私法债权人所没有的种种特权。”[1]而相通之处在于，二者都符合债的形式属性，都属于特定主体之间请求为特定行为的法律关系。 在法律实践中，税收和私法之债作用领域不同，相安无事地遵循各自的逻辑。至少在税收立法、执法过程中，尽管债的理念无处不在，但并没有直接将其称为“债”。例如，《增值税暂行条例》使用“纳税义务”一词，《税收征收管理法》使用“税收”一词，“债”只是学理上对税收的理解。导致这种现象的原因在于，从“债”的角度观察和理解税收，是近年来税法学进步的产物。在此之前很长的历史时期内，税收一直被当成公法义务，与私法之“债”平行不相交，二者之间不存在连接纽带。正因为如此，立法机关有意将税收与私法债权分开，即便在破产程序中也不愿意正视税收的债权属性。《企业破产法(试行)》如此，《民事诉讼法》中的“企业法人破产还债程序”也是如此。但当2006年8月27日《企业破产法》通过之后，情况发生了很大的变化。 《企业破产法(试行)》第37条曾经规定，破产财产优先拨付破产费用后，按照下列顺序清偿：(1)破产企业所欠职工工资和劳动保险费用;(2)破产企业所欠税款;(3)破产债权。《民事诉讼法》第204条也有相同的规定。从文意来看，既然税款与破产债权并立，说明税款本身不是破产债权，债权申报自然不适用于税收，税务机关也无从参加债权人会议。也正是因为如此，税务机关不能参与确认债权有无财产担保及其数额，不能参与讨论破产财产的处理方案，这对税收的实现可能不利。有利的地方在于，税款无需在规定期限内申报，不必经过债权人会议的审查。[2]不过，这种结论对其他债权人也不公平。事实上，由于税收享有优先权，才更需要其他债权人的严格审查。《企业破产法(试行)》将税款与破产债权区别对待，给各个方面都增加了不必要的困扰，确实值得重新立法时予以检讨。 值得注意的是，《企业破产法(试行)》第24条规定，法院应当自宣告企业破产之日起十五日内成立清算组，接管破产企业。清算组负责破产财产的保管、清理、估价、处理和分配。清算组可以依法进行必要的民事活动。清算组成员由法院从企业上级主管部门、政府财政部门等有关部门和专业人员中指定。的确，如果能够被指定参与清算组，税务机关仍然可以实现权利。然而，假如税务机关不能参加债权人会议，又没有被指定参与清算组，破产程序如何保障税款利益?即便税务机关参与清算组，对于欠缴税收的数额，如果债权人提出异议，应该通过何种程序解决?清算组接管破产企业之后，对于税务机关核定的税款，能否代表破产企业申请复议、提出诉讼?既然税款与破产债权存在冲突，如何保证清算组的独立和公正?对于这些问题，《企业破产法(试行)》没有给出答案。而由于将税收归入破产债权，新的《企业破产法》很轻松地做出了回答。 《企业破产法》第113条第1款规定，破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：(1)破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金;(2)破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款;(3)普通破产债权。据此，税收虽然也被单独列出，赋予其优先受偿权，但是其优先的对象是“普通破产债权”。这样，至少从逻辑上可以推知，劳工工资、社会保险、税款等也是一种破产债权，只是具有一定特殊性而已。因此，《企业破产法》中的“债权”，就不仅包括私法债权，也包括公法上税收。基于这个理由，债权申报程序同样适用于税收，税务机关同样可以参加债权人会议，而税收本身的真实性、合法性也需要经过其他债权人的审查。 为了证明上述结论，不妨梳理一下《企业破产法》的其他条文。根据该法第48条第1款的规定，债权人应当在法院确定的债权申报期限内向管理人申报债权。但第2款马上补充，债务人所欠职工的工资、社会保险费用以及补偿金，不必申报，由管理人调查后列出清单并予以公示。这个条文可以说明两个问题，第一，劳动工资和社会保险费用属于破产债权，但是不必申报。第二，破产企业的欠税也是破产债权，但是需要申报。如果上述论证还嫌不足的话，再看看《企业破产法》第82条。根据该条第1款的规定，对于重整计划草案，债权人会议依照“债权分类”，分组进行表决。而债务人所欠税款就是其中独立的一类。可见，税收是一类独立的债权。它之所以没有被列入普通债权，是因为其本身所具有的特性。除了赋予其优先分配权之外，在申报、参与债权人会议、表决决议等方面，税收也都体现出与众不同的特色。 《企业破产法》明确税收的债权特性，首先是基于现实需要。破产是企业生命周期中一个特殊时点。在这个时点上，企业的主体资格面临消灭，而财产又不足以偿清所有欠债，导致债权人之间发生利益冲突。如果税收不需要申报，而是通过特别程序予以确认，不允许其他债权人提出异议，对私法债权人明显不利。如果税务机关不参与债权人会议，不能对有担保债权进行审查，对政府利益也可能产生妨害。因此，即便是从便利的角度看，也应将“债权”概念予以扩充，使其包括私法和公法上的各类金钱请求权。这样，破产法上的所有程序都能平等适用。从另外一个角度看，《企业破产法(试行)》之所以做不到这一点，而《企业破产法》却可以做到，这和20年来立法机关、税务机关、纳税人的观念转变有关。如果一直将公法上的金钱请求权定位在“特权”，不承认其与私法债权的共性，《企业破产法》仍然只能停留在20年前的水平。