破产税款优先权是否与税款一样

在破产案件中，经常有税务机关通过主张税收优先权来保障国家的税收利益，也得到了法院的支持。作为国家税收利益的组成部分，税款滞纳金在破产程序中是否享有与税收一样的优先权？两个批复文件引出一个现实问题税收优先权是否涵盖税款滞纳金？国家税务总局与最高人民法院各有批复文件。《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕1084号）指出，税款滞纳金与罚款两者在征收和缴纳时顺序不同，税款滞纳金在征缴时视同税款管理，税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置条件等相关条款都明确规定滞纳金随税款同时缴纳。税收优先权等情形也适用这一法律精神，税收征管法第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。而《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）指出，税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉，人民法院应依法受理。依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释〔2002〕23号）第六十一条规定处理。按照该条规定，人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金等债权，不属于破产债权。显然，最高法院的批复文件排除了国家税务总局批复中“税收优先权执行时包括税款及其滞纳金”之规定在破产程序中的应用。2012年的一个司法判例尽管发生在最高法院作出上述批复前，也体现了相关精神。2012年，市某区国税局向法院提起诉讼，要求某企业在破产清算时优先清偿税款滞纳金，但未得到法院的支持。司法解释与行政解释如何协调？根据相关规定，最高法院的批复属于司法解释的范围，国家税务总局的批复属于行政解释的范围。根据税收征管法第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”可见，税收优先权体现于税务机关征收税款的整个行政程序中，而破产程序是对资不抵债的企业破产处理的司法程序。根据《全国人民代表大会常务委员会关于加强法律解释工作的决议》第二条“凡属于法院审判工作中具体应用法律、法令的问题，由最高人民法院进行解释”与第三条“不属于审判和检察工作中的其他法律、法令如何具体应用的问题，由国务院及主管部门进行解释”之规定，实际操作中，行政程序遵循行政解释，司法程序遵循司法解释，二者互不干涉。需要指出的是，破产程序设计的目的在于在资不抵债的前提下，为保护债权人的利益，防止其损失进一步扩大，保障债务人的资产得到平均分配。行政程序下不存在资不抵债这一前提，首先强调国家税收利益的保护并将税款滞纳金纳入税收优先权的范畴，无可厚非。但在破产程序下，过于突出税收利益，显然不利于保护其他债权人的债权利益。此时，税收作为公法之债与私法之债在司法的眼光之下，并无实质性差别。讨论至此，司法解释与行政解释在程序上应如何协调，应该已经清楚。但若探究问题的实质，还需探讨税款滞纳金的法律性质。税款滞纳金的法律性质是什么？税款滞纳金是什么法律性质，理论上有多种观点。有行政处罚说，认为税款滞纳金属于罚款，是对未在规定期限内缴纳税款行为的处罚；有经济补偿说，认为税款滞纳金属于利息，是对国家的一种经济补偿；有损害赔偿与惩罚说，认为税款滞纳金兼具损害赔偿和惩罚性质；有损害赔偿与行政执行罚说，认为税款滞纳金兼具损害赔偿和行政执行罚性质。根据最高法院法官介绍，最高法院的批复将税款滞纳金作为普通债权清偿，理论上的原因在于，税款滞纳金毕竟与税款不同，虽有惩罚性质，但作为类似于利息性质的补偿债权，与其他金钱债权的利息不宜有本质区别。可见，最高法院认为税款滞纳金兼具经济补偿与行政执行罚的性质，经济补偿是其根本属性。而国家税务总局的批复指出，税款滞纳金与罚款两者在征收和缴纳时顺序不同，暗指税款滞纳金与行政处罚性质不同，这与最高法院的观点一致。但若仅因“滞纳金随税款同时缴纳”这一程序性的法律规定，得出“税收优先权包括滞纳金”的结论，理由则过于单薄。笔者揣测，国家税务总局作为主管国家税收的行政部门，出发点是尽可能保证国家的税收利益，可能认为税款滞纳金兼具损害赔偿与行政执行罚的色彩，其主要性质是损害赔偿。基于此，认为税收优先权应涵盖税款滞纳金。表面看来，税款滞纳金是补偿性质还是赔偿性质，是最高法院与国家税务总局的分歧点。值得思考的是，将一个优先债权的利息视为普通债权或是将损害赔偿债权列为优先债权，都存在一定的问题。比较现实的解决路径是什么？对于基层税务人员来说，必须面对的困境是：破产案件中，税务机关对于税款滞纳金需提起债权确认之诉来保障国家税收利益，否则会面临执法风险；但若主张税收优先权，又无法得到法院的支持，面临败诉的尴尬。怎么办？在税收征管法修订草案（征求意见稿）中，税款滞纳金被“税收利息”的称谓替代，相关规定使其敦促当事人准时纳税的作用与行政执行罚之效果大幅削弱，也使其经济补偿的性质更为突出。然而不管是叫“税款滞纳金”还是叫“税收利息”，对其法律性质都仍未有明确界定。笔者认为，在目前没有法律明文规定的情况下，相关方面可在税收征管法修订过程中或是后续出台的法规中，明确“税收利息”的法律性质，自然就界定了税收优先权的范围。此后，由于税收征管法征求意见稿已规定“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，企业破产法另有规定的除外”，司法程序与行政程序不一致的问题也得到了解决。