以招拍挂取得国有建设用地应由谁缴纳国有建设用地使用权耕地占用税

以招拍挂取得国有建设用地 应由出让方缴纳耕地占用税 刘卫国 随着我国城镇化经济发展战略的不断推进，原集体所有的农用耕地，由国土资源部门征以储备，尔后以“招拍挂”方式出让国有建设用地使用权，已是遍及全国各地的事了。但是，其应缴纳的耕地占用税，出让方与受让方为应由谁缴纳的争议不断。因此，妥善解决这一争议，对于发展国民经济、共创和谐社会意义深远。 笔者认为：新开发农用耕地招拍挂出让其国有建设用地使用权的耕地占用税应由出让方缴纳。 一、土地价格与土地税收理论揭示出让国有土地使用权底价包涵耕地占用税 新开发农用耕地，国土资源部门作为主体，以招拍挂的方式出让其国有建设用地使用权，要向受让方收取该宗地土地出让金，交易方能成立。该宗地的耕地占用税由谁缴纳，问题的关键，在于土地出让金是否包含耕地占用税。 土地出让金是政府土地管理部门将土地使用权出让给土地使用者，按规定向受让人收取的土地出让的全部价款。土地出让金虽不是简单的地价，但由国家土地管理部门改变农用耕地的性质，特别是采用招标、拍卖的方式，通过市场实现其交易总额，土地出让金也就成为了实际地价。 从马克思有关土地价格论述可知，地价即土地价格，是土地权利和预期收益的购买价格，即地租的资本化。自然土地不是人类劳动产品，不包含人类的抽象劳动，但土地能向人类永续地提供产品和服务，即在一定的劳动条件下土地本身能产生收益，随着土地权利的转移，这种收益亦随之发生转移。因此，土地的交易过程实际上是土地权利的转移，伴随土地权利转移的土地未来年期收益现值总和就表现为了土地价格。同时，土地税的基础理论告诉我们，土地税以土地为课税对象，他是按照土地的面积、收益或纯收益等计征的税，是历史古老的税种。土地税的本质是财产税、收益税或所得税。财产税式的土地税又系从量式税收，应税额为土地面积乘单一税率的乘积。我国现行的耕地占用税属于这一范畴，他紧紧依附于土地从量征收，而不依赖于土地之上的他种收益或纯收益（收益与纯收益是用地后产生）。土地价格理论与土地税收理论的联系同时表明，采用招拍挂的市场运作方式转移土地使用权而收取的出让金，既然连未来年期收益（用地后产生）都包含在内，因而表现在使用权转移初始阶段而又紧紧依附于土地的耕地占用税自然也就作为地价组成因素包含在土地出让金中了。有基于此，在竞拍的过程中，随着主拍人的报价与竞买人的要价，同时也就产生了土地总价和楼面地价。 二、确定出让土地使用权的底价必须依据估价《规程》进行评估 价格是价值的货币表现，也是经济利益的体现。在我国土地公有制的国度里，为了保护土地资源，促进土地的合理开发利用，履行公平、公正、公开的法律原则，对土地价格的确定作了严格的法律、法规规范。依据《中华人民共和国城市房地产管理法》，国土资源部印发了《招标拍卖挂牌出让国有土地使用权规范（试行）》（以下简称《规范》）。《规范》有关“地价评估，确定出让底价”明确规定：“市、县国土资源管理部门应当根据拟出让地块的条件和土地市场情况，依据《城镇土地估价规程》（以下简称《规程》），组织对拟出让地块的正常土地市场价格进行评估。……应当根据土地估价结果、产业政策和土地市场情况等，集体决策，综合确定出让底价和投标、竞买保证金”。《规范》规定表明：凡经“招标拍卖挂牌”出让国有土地使用权的“地价评估，确定出让底价”必须依据国家质量检验监督总局制发、国土资源部负责解释的《规程》进行。 （一）土地估价的“合法原则”要求必须首要涵盖“耕地占用税”税法 《规程》规定土地估价应遵循七项原则，其中第一项即为“合法原则”。“遵循合法原则”，“是指估价人员和估价机构在土地评估中，应遵循相关法律、法规和规定，所评估的对象应以合法使用和合法处分为前提”。《规程》的这一“合法原则”规定要求：土地估价必须首要以遵循“耕地占用税”税法为前提。因为“耕地占用税”是我国现行税法、税制中由集体农用耕地转变为城镇建设用地的第一道环节或基本环节的国家税收，不首要涵盖这一税法，所评估的对象即宗地就失去了“合法使用”和“合法处分”的“前提”。可以试想，不包含耕地占用税的土地出让金，该宗地能合法进入市场交易吗？连交易都不合法，又焉能“合法使用”？答案明确告诉我们，土地估价“合法原则”要求必须首要考虑“耕地占用税”税法，否则，所评估的地价（底价）不合法。 （二）估价所需资料和影响地价因素要求必须收集顾及“耕地占用税” 《规程》规定评估地价收集所需资料主要应包括六个方面，其中第一项是“对土地价格有普遍影响的资料”，第四项是“相关房地产交易、成本、收益实例资料”；《规程》还规定“城市土地价格的影响因素”有“三大类”，其中第一类的“一般因素”，“是指影响城市地价总体水平的社会、经济、政策和自然因素等”。“耕地占用税”是我国改革开放之初开征的税种，延于至今近三十年了。如前所述，“耕地占用税”既是我国现行的税法，也是我国现行的税政，属于影响城市地价总体水平“一般因素”中的“政策”范畴，在“相关房地产交易、成本、收益实例资料”中也绝对排斥不了的重要因素。如果评估土地价格，不收集“耕地占用税”税政资料，不采集包含耕地占用税在“交易、成本、收益”内的实例，不顾及“耕地占用税”对土地价格的影响，所评估的土地价格一定是缺乏依据的，一定是不全面的，因而也一定是不符合《规程》规定的。 （三）基准地价评估资料调查内容的规定不能排斥“耕地占用税” 《规程》规定“基准地价评估”五项“资料调查的内容”，其中规定的“其它资料”是指“历史地价资料、经济发展及利息率利润率资料、有关经济指数及建筑材料价格上涨指数、土地开发与经营的政策法规、条例、规定等、有关土地房屋的税收种类、生产率、城市规划等有关资料”。基准地价是宗地地价作为基本标准的比较参照价，因此，基准地价评估是宗地地价评估的样本与基础，基准地价评估的资料调查内容规定清晰明了的包含了“有关土地房屋的税收种类”，难道，我们在土地价格评估中能够把土地房屋密切相关的“耕地占用税”排斥在外？显而易见，那种对由农村集体农用耕地转为城镇建设用地之初的地价评估，排斥与土地密不可分的“耕地占用税”首要税收种类，是对国家税制、税法的无视，因而也是违背《规程》，所评估的价格是不合法的。 前述的（一）、（二）、（三）、，是进行宗地土地价格评估工作实务之前必须执行和遵守的。 三、《规程》关于地价评估方法的规定评估底价包涵宗地的“耕地占用税” （一）《规程》关于地价评估方法的适用范围和选择规定至少应当选用“成本逼近法” 地价评估方法之一的成本逼近法，是以取得和开发土地所耗费的各项费用之和为主要依据，再加上一定的利息、利润、应缴税金和土地所有权收益来确定土地价格的估价方法。其基本思路是运用等量资金应获取等量收益的投资原理，加上基本成本投资产生相应利息、利润，组成土地价格的基础部分，再根据国家对土地所有权经济利益实现需要，加上其应得收益求得土地价格。经济常识告诉我们，成本是价格的基本构成因素，逼近成本的价格水平一定是同一时间同一空间不同形式价格（价值）的底限。为保障国有土地使用权的基本利益，《规程》规定“成本逼近法的适用范围”“一般适用于新开发土地的价格评估”；同时还规定“土地使用权出让价格评估，实际上是土地使用权出让底价评估，可按公开市场原则采用收益还原法、市场比较法、假设开发法、成本法和基准地价系数修正法评估”。《规程》关于地价评估方法的适用范围和选择规定明白无误地要求农用耕地新开发转为国有建设用地使用权的地价评估至少应当选用“成本逼近法”。 （二）《规程》明确规定“成本逼近法”评估土地的底价应当包含“耕地占用税” 《规程》关于“成本逼近法的估价步骤”规定有六项，其中第三项即“通过直接或间接方式求取待估土地的土地取得费、土地开发费及相关的利息、利润”；《规程》关于“土地取得费”的规定“……是指用地单位为取得土地使用权而与土地所有权人和原土地使用权人发生的包括有关税费在内的各项费用。主要表现为取得农村集体土地而发生的征地费用，或是为取得城市国有土地而发生的拆迁安置费用”；《规程》同时还规定“征地费用是指国家征用集体土地而支付给农村集体经济组织的费用，包括土地补偿费、地上附着物和青苗补偿费，以及安置补助费等。具体包括如下各项：……(5)占用耕地的耕地占用税；……”。《规程》对“成本逼近法”评估土地价格的规定，极其直观地表明了土地底价应当包括该宗地应缴纳的耕地占用税，否则，所评估的宗地底价就不是按照《规程》规定进行的，因而也是违法的。 （三）《规程》对其他宗地地价评估方法的理论涵义也应包含耕地占用税 《规程》规定“收益还原法”“是将预计的待估土地未来正常年纯收益（地租），以一定的土地还原利率将其统一还原为评估时点后累加，以此估算待估土地的客观合理价格的方法”。规定“收益还原法”的评估程序要“估算年总费用”，包括“土地租赁中的总费用”，而“土地租赁中的总费用主要包括”“土地使用税”。连城镇“土地使用税”都包括”，依附在农用耕地转为国有土地使用权之间的的“耕地占用税”显然也不能排斥在外，否则收益的还原就不真实。 《规程》规定“市场比较法”“是根据市场中的替代原理，将待估土地与具有替代性的，且在估价时点近期市场上交易的类似地产进行比较，并对类似地产的成交价格作适当修正，以此估算待估土地客观合理价格的方法”。可以试想，如果一项地产或是房地产假如没有缴纳耕地占用税，市场能让他进入交易吗？如果一项地产或是房地产假如没有缴纳耕地占用税，这样的地产或是房地产能作类似地产进行比较吗？可见，选用“市场比较法”的替代案例也应包含“耕地占用税”。 “假设开发法”亦即“剩余法”，《规程》规定他“是在预计开发完成后不动产正常交易价格的基础上,扣除预计的正常开发成本及有关专业费用、利息、利润和税收等以价格余额来估算待估土地价格的方法”，《规程》规定“其基本公式为：土地价格＝房屋的预期总售价－建筑总成本－利润－税收－利息”可见，“剩余法”评估所要减除的是发生建筑安装房屋环节及以后的成本、费用、利息、税金、利润，也即房屋现值和交易税费，而剩余的土地价值即土地价格（实际上也系计算开发的楼面地价）也绝对包含了“耕底占用税”。 至于不论用什么“法”评估，都必须用基准地价系数修正，而基准地价如前所述更包含了“耕地占用税”之因素。 综上所述，国土资源部制发的《规范》、国家质量检验监督总局制发、国土资源部负责解释的《规程》的一系列规定表明：县（市）一级政府的国土资源管理部门通过所属土地储备中心向农村集体征收农用耕地，而后转以城镇建设用地的土地使用权出让，其地价评估与底价确定包含耕地占用税，不仅成为土地市场国有土地使用权“招标”“拍卖”“挂牌”确定出让底价的通行原则，而且已经形成竞拍类似国有土地使用权的宗地耕地占用税不应由竟得人而应由出让人缴纳的惯例。 此文发表在“全国经济类核心期刊”《中国财经信息资料》2012第5期